I SA/Ka 52/00

Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zrównuje tę należność z zaległością podatkową z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. Decyzją z dnia 18 czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy w B. określił Spółce Akcyjnej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. w wysokości 21.495.045 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 36.564 zł, która wraz z odsetkami wyniosła łącznie 43.399,60 zł. Jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie za miesiąc październik 1996 r. w wysokości 33.621 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 52 par. 1, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono w Spółce nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego mające wpływ na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1996 r. Mianowicie Spółka ujęła w rejestrze towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 5 września 1996 r. wystawionej przez "E.S. P.". Spółki z o.o. w wysokości 112.068,88 zł dotyczący wykonania jednej formy 2-gniazdowej do osłony kolumny kierownicy. Wyżej wymieniona forma została przekazana do użytkowania firmie "E.S. P." Spółce z o.o. zgodnie z aneksem z dnia 30 sierpnia 1996 r. do umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. W ocenie organu podatkowego przekazanie nieodpłatne towaru nie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie było możliwości odliczenia podatku VAT od przekazanych urządzeń. Ponadto zawyżano wartość sprzedaży eksportowej opodatkowaną stawką "0" procent w podatku VAT. W dokumencie SAD z dnia 10 października 1996 r. brak potwierdzenia wywozu towaru za granicę. Następnie wyliczono należności podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Akcyjna zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 122, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazywano, że umowa użyczenia w istocie nią nie była i stanowiła jedynie techniczno-organizacyjną formę przekazania wyposażenia. Dowodzono, że analizowana umowa nie miała samodzielnego charakteru. Przekazane wyposażenie miało być wyłącznie wykorzystane do potrzeb produkcji zleconej przez podatniczkę i brak jest korzyści ze strony kooperanta. Ponadto powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r. nr PO 4/AS-802-231/97 gdzie uznano, że nie mamy do czynienia z umową użyczenia. Podkreślono, iż w tym przypadku jest to sprzedaż opodatkowana. Wskazano także, że brak jest podstaw do wyliczenia zobowiązania dodatkowego. Zakwestionowano również prawidłowość naliczonych odsetek dowodząc, że nie powstała zaległość podatkowa w przypadku zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 25 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporną umowę należy zaliczyć do umowy użyczenia określonej w art. 710-719 kodeksu cywilnego. Poza tym wskazano, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 6 listopada 1997 r. również wskazało, że nieodpłatne przekazanie towarów, które nie jest darowizną nie podlega podatkowi od towarów i usług. Powołano się także na poglądy wyroki NSA z dnia 26 maja 1999 r. I SA/Ka 1841/97, I SA/Ka 2019/97, i z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2351/96. Ponadto stwierdzono, że faktura VAT z dnia 5 września 1996 r. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku, bowiem wbrew temu, co wskazano w fakturze, iż wydanie towaru nastąpiło 27 sierpnia 1996 r. z dokumentów Spółki wynika, że wydanie towaru przez sprzedawcę nastąpiło 19 października 1996 r. i tego samego dnia przekazano towar użytkownikowi. Nie było zatem zgodne z przepisami prawa wystawienie faktury przed wydaniem towaru, bowiem stwierdza ona czynność, która w istocie nie miała miejsca. Odnośnie zarzutu dotyczącego naliczonych odsetek powołano się na wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 2145/96 i z dnia 15 lipca 1999 r. I SA/Ka 2557/97 oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98 i poglądy przedstawiciela nauki prawa podatkowego R. Mastalskiego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisu art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a to zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż błędnie przyjęto, iż Skarżąca zawarła umowę użyczenia, co spowodowało błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich niewłaściwe wsteczne zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w B. i Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu przytaczając korzystne dla strony orzecznictwo w tym zakresie. Ponadto podkreślono, że mylnie zastosowano przepisy ordynacji podatkowej uznając za zaległość podatkową pobranie niezasadnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyznano, że formę wykonano w sierpniu 1996 r., lecz nieprawidłowo uznano, iż przekazano ją kupującemu w październiku 1996 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo zaakcentował, że wystawienie faktury nastąpiło 5 września 1996 r. i w fakturze tej wskazano datę wydania towaru na dzień 27 sierpnia 1996 r. Z dokumentów skarżącej Spółki, tj. z dowodu oraz z wyjaśnień z dnia 15 listopada 1997 r. stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli, wynika, że wyprodukowana forma została przekazano obustronnym potwierdzeniem aneksem z dnia 19 października 1996 r. A zatem była podstawa do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i czynność, którą potwierdzała faktura nie miała miejsca i u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 11 maja 2000 r. pełnomocnik strony podtrzymał skargę i dodatkowo powołał się na wyroki NSA z dnia 22 marca 2000 r. III SA 499/99 i III SA 500/99 wskazując, że przekazanie towaru nie miało samodzielnego bytu. Ponadto dowodzono brak możliwości zastosowania art. 20 ust. 2. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie w dniu 11 maja 2000 r. wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Jednym z istotnych problemów wymagających rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie, jaki charakter miała sporna umowa łącząca "E.S. P." Spółkę z o.o. ze Spółką Akcyjną. Zarówno z nazwy umowy, jak i z jej istotnych elementów wynika, że mamy do czynienia umową użyczenia określoną w Tytule XVIII Księgi III Zobowiązań kodeksu cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Rozpatrywana umowa zawierała elementy zawarte w przepisach art. od 710 do art. 719 Kc. Dokonana szczegółowa analiza umowy przez organy podatkowe I i II instancji nie nasuwa zastrzeżeń. W żadnym wypadku nie można postawić trafnego zarzutu dotyczącego charakteru umowy użyczenia. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy publicznej administracji podatkowej zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał i w sposób wystarczający rozprawiły się z argumentacją strony skarżącej. Podkreślenia wymaga nieodpłatny i samodzielny charakter umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że stronę z kontrahentem wiązały inne umowy. Mogło mieć to wpływ na zawarcie umowy użyczenia, która ma charakter samoistny i nieodpłatny. Sugerowanie przez pełnomocnika Spółki, aby orany podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że była inna treść umowy niż wynika to z jej zapisów wydaje się szczególnie niebezpieczne. Może bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie tylko pod kątem danin publicznych /co jest powszechnie akceptowane/, ale również mogą analizować i dokonywać do ceny umów pod kątem umów skutków cywilnoprawnych. Do drugiego typu oceny nie są uprawnione organy administracji publicznej, ale sądy powszechne. Gdyby jednak pokusić się na zastosowanie przepisu art. 65 Kc, to można by wysunąć wniosek, że działanie skarżącej Spółki miało na celu obejście prawa /art. 58 Kc/. Także ustalenia organów podatkowych co do daty wydania spornej formy kupującemu nie budzą zastrzeżeń. Wystawienie faktury nastąpiło 5 września 1996 r. i w fakturze tej wskazano datę wydania towaru na dzień 27 sierpnia 1996 r. Z dokumentów skarżącej Spółki, a w szczególności z dowodu oraz z wyjaśnień z dnia 15 listopada 1997 r. stanowiącego załącznik nr 9 do protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że wyprodukowana forma została przekazano obustronnym potwierdzeniem aneksem dopiero w dniu 19 października 1996 r. A zatem były podstawy do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, gdyż czynność wydania formy przed wystawieniem faktury nie miała miejsca i nie powstał obowiązek podatkowy. Powyższe wywody także wskazują za trafnością rozstrzygnięcia. Z kolei pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się Strona nie ma istotnego znaczenia na ocenę merytoryczną decyzji, Ministerstwo Finansów nie dokonywało bowiem oceny umowy i w imię zasady dwuinstancyjności nie było uprawnione do takiej oceny. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego od podatnika tylko wówczas, kiedy zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku skarżącej sprzedażą opodatkowaną jest działalność prowadzona w produkcji samochodów. Odliczeniu podlega więc podatek naliczony od zakupów, mających służyć ściśle działalności gospodarczej w Spółce Akcyjnej. Powołany wyżej przepis nie daje więc podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, poniesionych na zakup formy, która ma w przyszłości zostać przekazana innym rodzajom działalności gospodarczej niż prowadzi podatnik lub innemu podmiotowi w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem w ramach umowy użyczenia innej samodzielnej firmie formy do wytwarzania kierownicy. Jak wynika z treści analizowanych wcześniej umów i aneksów do niej sporna forma została nieodpłatnie w ramach umowy użyczenia przekazana przez Spółkę Akcyjną Spółce z o.o. "E.S. P.". Podobny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2351/96 oraz J. Kamiński w artykule pt.: "Niektóre problemy w zakresie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" /Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 364/. Z podanych względów w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącej odliczenia podatku VAT od tych faktury za formę, którą następnie w ramach umowy użyczenia przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu. Kolejnym spornym zagadnieniem jest ustalenie zasadności naliczenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnośnie pierwszego zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku podstaw prawnych do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 2145/96, a następnie zaakceptowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98. Zarzut Spółki opiera się na założeniu, iż świadczenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie może być zobowiązaniem podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota ta, jak w niniejszym przypadku, powstała w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej zrównuje tę należność z zaległością podatkową z dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. Fakt nowelizacji przepisów i dokładne ich sprecyzowanie nie może prowadzić do prostego wniosku, że w poprzednim stanie prawnym nie było możliwe przeprowadzenie wyżej wymienionej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny wobec prezentowanego stanowiska nie podzielił poglądów prawnych przytaczanych przez stronę w skardze i na rozprawie. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.