I SA/Gd 1876/99

Określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Osobne wymienienie najmu jako źródła przychodu było spowodowane tym, że najem może stanowić także źródło przychodu w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, obejmuje także dochody z najmu i dzierżawy pojazdów samochodowych i nieruchomości. Odmienna ocena organów podatkowych i skarżącego znajdowała oparcie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 cyt. wyżej ustawy. Wymieniają one jako źródła uzyskania przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą oraz umowy najmu, podnajmu, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Odmienna ocena dotyczyła wzajemnego stosunku pkt 3 i pkt 6. W ocenie Sądu poprawne było stanowisko prezentowane przez podatnika. Znajdowało ono zresztą oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok orzeczeń wskazanych przez podatnika można przywołać także ostatnio wydane wyroki z dnia 16 września 1998 r. III SA 4726/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 67/, z dnia 13 maja 1999 r. SA/Po 1817/98 /nie publ./ czy z dnia 16 czerwca 1999 r. SA/Sz 1124/98 /nie publ./. Składy orzekające jednoznacznie wypowiedziały, że określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Najem stanowi jednak źródło przychodu również w odniesieniu do podatników nie prowadzących działalności gospodarczej. Taki był więc sens odrębnego wymienienia najmu jako źródła przychodów. W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wynajmie zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 nie byłby konieczny. Strony prowadziły także spór na płaszczyźnie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Także w tym zakresie uznać należało, że stanowisko organów podatkowych nie było uzasadnione. Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 /OSNCP 1992 nr 5 poz. 67/ Sąd Najwyższy do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczył jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Izba Skarbowa nie wykazała, aby działania skarżącego nie odpowiadały ww. kryteriom, szczególnie przy zaakceptowaniu stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 11 października 1996 r. III RN 4/96 /OSNAP 1997 nr 10 poz. 160/, że nie można być zbyt restryktywnym w określaniu zakresu pojęcia "działalność gospodarcza". Zarówno w tym wyroku, jak i cytowanym wyroku NSA z dnia 16 września 1998 r. zwrócono uwagę na argumentacje płynące z regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie spełnia jednocześnie warunki z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o działalności gospodarczej. Decydujące jest zatem kryterium zamiaru wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Wobec powyższego najem nieruchomości i pojazdów samochodowych stanowiący usługi /wymienione w Klasyfikacji Usług/ może stanowić przedmiot działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej Krzysztofa O. PTH "A." obejmował świadczenie usług. Argumenty Izby Skarbowej odnośnie zakresu czynności obciążających skarżącego z tytułu świadczenia usług oraz z małego kręgu podmiotów, z którym zawarto umowy były w świetle powyższych rozważań chybione. Zresztą skala świadczonych usług była znaczna /naczepy, pięć ciągników siodłowych, nieruchomość/. Skarżący z tytułu spornych usług wystawił w 1995 r., łącznie 35 faktur VAT. Wreszcie nie mają decydującego znaczenia rozważania Izby Skarbowej odnośnie faktu, iż budynek położony przy ul. W. w B. stanowił współwłasność małżonków O. Nie istnieje wymóg prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu jedynie własnych środków osoby prowadzącej działalność. Z istoty umowy najmu i umowy dzierżawy wynika, że nie jest wymagane aby wynajmującym czy wydzierżawiającym był właściciel rzeczy oddanej w najem czy dzierżawę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stroną umów najmu i dzierżawy był zawsze Krzysztof O. PTH "A." posiadający status zakładu pracy chronionej. Ten podmiot wystawiał faktury. Nieruchomości i pojazdy były ujęte w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Zatem ocena, że wynajmującym była również Barbara O., była dowolną, nie znajdowała bowiem oparcia w obowiązujących przepisach i stanie faktycznym.