I SA/Łd 443/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Romana K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzją; (...). Decyzją z dnia 24 września 1997 r. Urząd Skarbowy w S. określił Romanowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od kwietnia do lipca oraz za wrzesień 1996 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podano, że podstawową działalnością podatnika w 1996 r. była produkcja bud dla psów, a ponadto świadczenie usług transportowych samochodem Jelcz i usług koparko-spycharką Białoruś. Podatnik w okresie kwiecień - wrzesień 1996 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu oleju napędowego do samochodu osobowego Mercedes, używanego do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Jednak z uwagi na nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione wydatki na zakup oleju napędowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a podatek naliczony przy nabyciu tego paliwa nie podlega odliczeniu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Ponadto ustalono, że w okresie luty - wrzesień 1996 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego do samochodu Jelcz /1748 l/ i do koparko-spycharki /618,3 l/. Zakupy te nie znajdują odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży usług. W złożonych wyjaśnieniach podatnik twierdził, że całość zakupionego paliwa zużył na działalność firmy, jednak porównanie zewidencjonowanych zakupów oleju napędowego z wykazanym wykorzystaniem samochodu Jelcz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wskazują, że podatnik świadczył usługi tym samochodem w większym zakresie, aniżeli zaewidencjonował i określił w sporządzonym przez siebie wykazie. Obrót z tytułu niezaewidencjonowanych usług transportowych samochodem Jelcz Urząd ustalił w drodze oszacowania, przyjmując oświadczenie podatnika o średnim zużyciu paliwa w wysokości 30 l/100 km, zaś zużycie oleju napędowego do wykonania tych usług ustalono na 511 litrów. Natomiast cenę usług ustalono na podstawie dowodu wewnętrznego nr 6 z 25 maja 1996 r., według którego wartość usługi transportowej /na odcinku 120 km/ wyniosła netto 335 zł. Ustalono zatem, że niezaewidencjonowany obrót wyniósł 4.754 zł, a ponieważ nadwyżki zakupu paliwa nad zużyciem do samochodu Jelcz wystąpiły od czerwca 1996 r., przyjęto, że niezaewidencjonowany obrót wystąpił w miesiącach czerwiec - wrzesień średnio miesięcznie w kwocie 1.188 zł. Natomiast Urząd uwzględnił w części wyjaśnienia podatnika i odstąpił od oszacowania obrotu z tytułu świadczenia usług koparko-spycharką Konsekwencją naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług(...) jest zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w S. - po rozpatrzeniu odwołania Romana K. - utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba stwierdziła, że z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że brak ewidencji przebiegu pojazdu powoduje, iż wydatki związane z używaniem samochodu osobowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Forma opodatkowania podatkiem dochodowym /Roman K. w 1996 r. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym/ nie będzie w tej sytuacji miała znaczenia dla prawidłowego obliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik - chociaż w zakresie podatku dochodowego /opłacanego w formie ryczałtu/ nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu - to jednak w zakresie podatku od towarów i usług z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) powinien taką ewidencje prowadzić w celu uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa; powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 15 października 1996 r., SA/Ł 2924/95. Konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest niezbędna także do kontroli celu jego używania, gdyż zgodnie z art. 20 ust. 2 omawianej ustawy podatnik może odliczać tylko kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedaż opodatkowaną. Izba Skarbowa za niezasadne uznała wyjaśnienia podatnika dotyczące zużycia oleju napędowego, którego ilość Urząd Skarbowy wiąże z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Zdaniem Urzędu zakupy w kontrolowanym okresie tak dużej ilości oleju napędowego nie znajdują odzwierciedlenia w rozmiarach prowadzonej działalności, w szczególności w wartości zaewidencjonowanej sprzedaży usług. Podatnik zaś utrzymuje, że niewykorzystane paliwo było przechowywane jako zapasy. Izba Skarbowa wyjaśnień tych nie uznała za wiarygodne, bowiem: - zakup oleju napędowego był często dokonywany w dniach, w których podatnik nie dokonywał ani zakupów, ani sprzedaży, - kontrola wykazała, że olej napędowy nie był magazynowany; w wyniku oględzin zakładu podatnika w dniu 25 listopada 1997 r. ustalano, że była magazynowana jedynie niewielka ilość benzyny lakowej służącej do rozcieńczania powłok bitumicznych, - załadunek bud dla psów odbywał się bez wykorzystania koparko-spycharki, - sporządzone rozliczenie zużycia oleju napędowego za 1996 r. z uwzględnieniem remanentów wykazało, że do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnik zużył najwyżej 4.616,1 litrów, podczas gdy udokumentowane zakupy to 5.970,04 litrów. Powyższe ustalenia dają podstawę do wysunięcia podatnikowi zarzutu nieewidencjonowania całości obrotu, czyli zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skardze Roman K. podniósł zarzut nieuzasadnionego pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do użyczonego samochodu Mercedes, twierdząc, że w świetle art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług koszty eksploatacji samochodu nie są limitowane dla potrzeb VAT. Ponadto rozporządzenie z dnia 14 grudnia 199 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych nie nakłada na podatników-ryczałtowców obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie zaniżenia zaewidencjonowanej sprzedaży, podnosząc, że składane przez niego wyjaśnienia, w tym dokładne zestawienie zakupionego i zużytego oleju napędowego, zostały odrzucone bez podania przyczyn; pominięto także zapas paliwa ujęty w remanencie. Zakwestionował również zastosowaną metodę szacunku jako opartą na jednym dokumencie sprzedaży dowodzie wewnętrznym z 24 maja 1996 r. Z dowodu tego nie wynika, jaką w tym dniu przebył odległość, zaś podana w nim kwota 335 zł netto plus VAT była ceną umowną za transport stali na odcinku S.- N. koło S.-W., tj. 260 km. Usługa ta miała miejsce w tym samym dniu, w którym dowoził wyroby własnej produkcji do L. Zaś w- przedstawionym zestawieniu wykazał m.in. odległość L. S.-W. /120 km/, co posłużyło organom podatkowym do swobodnego ustalenia, że za odcinek drogi 120 km pobrał 335 zł. Jest to niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż usługa transportowa obejmowała odległość S. - N. /ponad 260 km/, a ponadto z wyliczeń urzędu skarbowego wynika, że cena 1 km transportu wyniosła 2,79 zł, co jest stawką wygórowaną; PKS w S. przyjmuje stawkę 1 zł /dołączył fakturę z 29 lutego 1996 r. wystawioną przez PKS/. W konkluzji zarzucił naruszenie art. 77 i art. 80 Kpa oraz art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że wykazanej sprzeczność między wielkością zakupów paliwa a zaewidencjonowanym obrotem nie wyjaśniły wbrew twierdzeniom skarżącego - złożone przez niego wyjaśnienia /art. 169 par. 2 Kpa/. Dokonane przez Urząd Skarbowy w oparciu o dokumenty źródłowe obliczenia jednoznacznie wskazują na często występujące nadwyżki paliwa, których nie można wytłumaczyć rozmiarami działalności wynikającymi z ewidencji sprzedaży. Obliczenia te dokonane w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego uwzględniają zapas paliwa /remanent początkowy/ na 1 stycznia 1996 r. Nie jest również prawdą, że organy podatkowe odrzuciły przedstawiony przez podatnika wykaz zużytego paliwa. Wykaz ten przecież posłużył Urzędowi Skarbowemu do sporządzenia zestawienia zużycia paliwa, jednakże dane przedstawione przez podatnika nie wyjaśniły stwierdzonych sprzeczności. Natomiast zarzut skargi dot. ustalonej stawki za usługi transportowe uznano za niezrozumiały w świetle złożonego przez skarżącego wykazu zużycia paliwa. W wykazie tym skarżący podał pod poz. 9. data 24 maj; odcinek L.-S.-W. /120 km/ - sprzedaż według dowodu wewnętrznego nr 24. Logiczne jest więc obliczenie na podstawie tych danych ceny za 1 km, jaką podatnik stosował za usługi transportowe. Podkreślono, że zarzut ten nie został podniesiony w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi w części zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że skarżący - chociaż w zakresie podatku dochodowego /jako objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych/ nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ to w zakresie podatku od towarów i usług powinien taką ewidencję prowadzić z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w celu uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołany art. 25 ust. 1 pkt 3 arii inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ustanawiają obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; nie uzależniają również prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Obowiązek prowadzenia tej ewidencji wynika wyłącznie z przepisów o podatku dochodowym, a więc tylko na gruncie tych przepisów - a nie przepisów o podatku od towarów i usług - można dokonywać oceny, czy na danym podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący - jako opodatkowany w 1996 r podatkiem dochodowym w formie ryczałtu przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w tym roku/ - nie miał obowiązku prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu. Wszak zgodnie z ust. 3 tego artykułu zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania; taka jest istota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zaś przepisy określające obowiązki ewidencyjne podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych /par. 7 obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm.; obecnie art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930/ przewidują jedynie prowadzenie ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomijając obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Oczywiście są to obowiązki ewidencyjne tylko dla celów podatku dochodowego, natomiast obowiązki ewidencyjne dla celów podatku od towarów i usług określają przepisy dotyczące tego podatku /art. 27 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/, jednak - o czym była już mowa wcześniej - nie przewidują one obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem nie można także zgodzić się z Izbą Skarbową, że prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest niezbędne z uwagi na art. 20 ust. 2 omawianej ustawy. Należy również zwrócić uwagę na powołany przez skarżącego przepis art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) - co całkowicie pominęły organy podatkowe - wyłączający stosowanie ust. 1 pkt 3 tego artykułu w stosunku do części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wynika z tego, że wydatki z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie podlegają limitowaniu przewidzianemu w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A właśnie tylko w celu ustalenia limitu tych wydatków /podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów/ ustanowiono w omawianym przepisie obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem z punktu widzenia podatku od towarów i usług prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest konieczne. Oznacza to, że /obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego /lub przy nabyciu innych towarów i usług związanych z używaniem tego pojazdu/ nie jest uzależnione od prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 15 października 1996 r., SA/Ł 2924/95. Natomiast odliczenie podatku naliczonego byłoby wyłączone w razie ustalenia, że wydatki na zakup paliwa nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów /z zastrzeżeniem art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/, jednak w rozpatrywanej sprawie takich ustaleń organy podatkowe nie dokonały. Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży usług transportowych. Organy podatkowe wykazały istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego /art. 169 par. 2 Kpa/, a mianowicie między wielkością zakupów oleju napędowego do samochodu ciężarowego Jelcz a zaewidencjonowaną wartością sprzedaży usług transportowych. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że nie podano przyczyn nieuwzględnienia składanych przez niego w tym zakresie wyjaśnień. Zostały one podane w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, która uwzględniła również zapasy paliwa wykazane w remanencie początkowym na dzień 1 styczeń 1996 r. /pomyłkowe podanie w decyzji daty 1 październik 1996 r. zamiast 1 styczeń 1996 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy/; w ten sposób zostały naprawione braki uzasadnienia decyzji I instancji. Dokonując oceny wyjaśnień podatnika, Izba Skarbowa nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, a więc nie naruszyła art. 80 Kpa. Zastrzeżenia budzi jednak zastosowana przez organy metoda szacunku w zakresie ustalenia ceny jednostkowej /za 1 km/ świadczonych przez skarżącego usług transportowych. Otóż cena ta została przyjęta na podstawie jednej tylko transakcji, udokumentowanej dowodem wewnętrznym z dnia 24 maja 1996 r. Organy podatkowe nie dokonały żadnych szczegółowych ustaleń dotyczących tej usługi, które pozwoliłyby uznać ją za typową usługę przewozową i - jako reprezentatywną dla działalności transportowej skarżącego - przyjąć za podstawę wyliczenia ceny jednostkowej służącej oszacowania wartości niezaewidencjonowanych usług. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie porównanie ceny tej usługi z cenami innych usług transportowych tego samego typu; jeżeli skarżący nie zaewidencjonował innych tego rodzaju usług w kontrolowanym okresie, to należało sprawdzić, czy nie wykonywał ich winnym czasie albo porównać z usługami innych przewoźników - w celu sprawdzenia czy nie występują dysproporcje w przyjętych cenach jednostkowych. Co prawda skarżący w postępowaniu podatkowym nie podważał przyjętej ceny jednostkowej, ale mogło to wynikać z kwestionowania przez niego w ogóle dopuszczalności przeprowadzenia szacunku. W każdym bądź razie obowiązkiem podatkowego organu odwoławczego było dokonanie oceny, czy zastosowana przez organ I instancji metoda szacunku nie nosi cech dowolności i nie jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym. A za taką właśnie należy uznać metodę, w której organ podatkowy, ustalając cenę jednostkową usługi przewozu, opiera się na jednej tylko transakcji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z jej wykonaniem; tak ustalona cena jednostkowa przyjęta za podstawę szacunku ma cechy ustalenia dowolnego i przypadkowego. Stanowiło to nie tylko naruszenie art. 77 par. 1 Kpa, ale i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Należy zauważyć, że w wymienionym dowodzie wewnętrznym - poza wartością usługi - nie podano żadnych bliższych danych /kontrahenta, trasy, ładunku/. Co prawda ze sporządzonego przez skarżącego w postępowaniu podatkowym wykazu wynika, że wymieniony dowód wewnętrzny został przypisany do przejazdu na trasie L.-S.-W., jednak pod datą 24 maja 1996 r. figurują trzy odcinki drogi: S.- L. /220 km/, wymieniony wcześniej L.-S.-W. /120 km/ oraz S.-W. /N.-S./ /300 km/, z tym, że pierwszy i trzeci odcinek - jak wydaje się wynikać ze sporządzonego wykazu - dotyczy transportu wyrobów podatnika i zakupów dokonanych na jego potrzeby. Tak więc nie można wykluczyć, że świadczona usługa transportowa jako samodzielna była wykonywana tylko na trasie drugiego odcinka: L.-S.-W. /N./, zaś na pierwszym odcinku - wspólnie z transportem wyrobów własnych skarżącego, co podniesiono w skardze, powołując się również na dysproporcje między ceną jednostkową przyjętą przez organy podatkowe a stosowaną przez Przedsiębiorstwo PKS. Dlatego w ponownym postępowaniu należy dokonać odpowiednich ustaleń dotyczących ceny jednostkowej usług przewozu, stanowiącej podstawę ustalenia wartości niezaewidencjonowanych usług transportowych. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu również w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stwierdzona przez Trybunał niezgodność z Konstytucją przepisu ustawy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, musi być kwalifikowana jako wadliwość dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145a par. 1 Kpa. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.