I SA/Ka 393/99

Przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ wymaga, aby osoby fizyczne, którym przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia uczniów w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadały stosowne uprawnienia w tym zakresie to, ze względu na osobisty charakter tego podatku, brak tych uprawnień powoduje, że dana osoba nie nabywa do niej prawa nawet wtedy, gdy uczestniczy w spółce osobowej, w której inna osoba lub osoby fizyczne uprawnienia takie posiadają. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 1999 r. nr (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. po rozpatrzeniu odwołania Reginy F., utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 24 października 1998 r. nr (...) w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ warunkiem koniecznym do uzyskania ulgi jest posiadanie przez podatnika uprawnień, na mocy określonych przepisów, do szkolenia uczniów. Przepisami tymi są zaś przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, zgodnie z którym /par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2/ osoby szkolące uczniów powinny posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne. Kontynuując zauważono, że podatek dochodowy ma charakter osobisty, a podatnikiem nie jest spółka cywilna tylko poszczególni wspólnicy. Dlatego ulga przysługuje tym wspólnikom, którzy spełniają wszystkie warunki uzasadniające prawo do jej przyznania. Nawiązując do powyższych uwag stwierdzono, że z dokumentów sprawy wynika, iż stosowne kwalifikacje do szkolenia uczniów posiada małżonek wymienionej - Andrzej F. W konsekwencji tego podzielono wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej stanowisko, że skoro skarżąca nie posiada odpowiednich kwalifikacji to tym samym nie nabywa prawa do ulgi podatkowej. Repartycja korzyści wynikających z przyznanej ulgi na wszystkich wspólników może zaś nastąpić stosownie do postanowień umowy spółki, w ramach rozliczeń wewnętrznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska przywołano treść par. 12 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Zauważono także, że podobne stanowisko reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w sentencjach swych wyroków zawarł stwierdzenie: "właściciel zakładu pracy, będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników nie nabywa automatycznie prawa do ulgi. Do jej zastosowania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie". Kontynuując, wskazano, że przepisy par. 10 do par. 14 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. dotyczą możliwości otrzymania ulgi za wyszkolenie ucznia, samo zaś korzystanie z ulgi odnosi się do podatku dochodowego, który może być ustalony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od łącznych dochodów małżonków /przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie/. Z powyższych względów nie znaleziono podstaw do uwzględnienia wniesionego w sprawie odwołania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Regina F., powołując się na zarzut naruszenia par. 10 i par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Na poparcie powyższego żądania podniesiono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą wraz z mężem w formie spółki cywilnej. Nadmieniono dalej, że zakład prowadzi szkolenie uczniów a przy tym spełnia wymogi określone przez Ministra Edukacji Narodowej do szkolenia uczniów. Następnie nawiązano do okoliczności faktycznej sprawy i stanowiska jakie w niej zajęły organy podatkowe. W tych ramach zaakcentowano, że w 1998 r. zakończył się trzyletni okres szkolenia zakończony pozytywnym egzaminem czterech uczniów w związku z czym wystąpiono o przyznanie ulgi podatkowej, której udzielono tylko mężowi skarżącej w wysokości 50 procent ulgi należnej. Kontynuując wywód, zauważono; że stanowisko organów podatkowych jest błędne. Stwierdzono bowiem, że par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1995 r. wymaga, aby stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów posiadał podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przepis ten nie wymaga zatem, aby wszyscy wspólnicy spółki cywilnej uprawnienia takie posiadali. Nie stanowi także, że w sytuacji gdy tylko niektórzy wspólnicy uprawnienia posiadają, iż ulga ta ma być obniżona. Równocześnie powołując się na treść par. 12 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia zauważono, że przyznaje ulgi w wysokości 50 procent ulgi należnej pozostaje w sprzeczności z dyspozycją tego przepisu. Konkludując zauważono, że obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym uprawnienia do przyznania należnej ulgi tylko w części a tym samym do pozbawienia uprawnionego podmiotu należnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2000 r. pełnomocnicy stron podtrzymali wnioski i argumentacje skargi i odpowiedzi na nią. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że stanowisko jego mandantki jest w pełni uzasadnione a przy tym znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Pełnomocnik organu odwoławczego na poparcie stanowiska organów podatkowych odwołała się do wyroków NSA w sprawach I SA/Łd 121/96, I SA/Sz 664/97 i I SA/Ka 536/98. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew podniesionej w niej argumentacji zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w związku z tym do rozważań merytorycznych zauważyć należy, że w rozdziale 5 /par. 10-14/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ określone zostały warunki i zasady przyznawania ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów i nauki zawodu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej. Jednym z warunków, od których powyższe rozporządzenie uzależnia przyznanie rzeczonej ulgi jest posiadanie przez podatnika uprawnień do szkolenia uczniów /par. 10 ust. 1/. Rozporządzenie nie precyzuje jednak, jakie to są uprawnienia, gdyż w tym zakresie odsyła do odrębnych przepisów. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ nie określają, jakie wymagania zawodowe i pedagogiczne winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe młodocianych. Przepis par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia odsyła bowiem, podobnie jak wskazane na wstępie rozporządzenie, także do odrębnych przepisów. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów są przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. Nadmienić w tym miejscu należy, że przepisy tego rozporządzenia nie zostały uchylone przez przywołane wyżej rozporządzenie z dnia 28 maja 1996 r. Rozporządzenie to w par. 23 nie zawiera bowiem klauzuli derogującej rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r. Tym samym wcześniejsze rozporządzenie w dalszym ciągu obowiązuje co najmniej w tym zakresie jaki nie stanowi przedmiotu regulacji późniejszego aktu prawnego. Skoro zaś uprawnienia do szkolenia uczniów nie zostały w nim określone, na co wyżej zwrócono uwagę, to przedstawiony wyżej wniosek uznać należy uzasadniony. Stanowisko takie znajduje zresztą aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego przykładem są wyroki z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Łd 121/96 /nie publ./ oraz z dnia 28 października 1996 r., SA/Sz 221/96 /Wokanda 1997 nr 5 str. 39/. W tym stanie rzeczy uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów oceniane muszą być w świetle przepisu par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Zgodnie z tym przepisem zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może przy tym być właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy /par. 7 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia/. Instruktorzy tacy, stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Tak więc powinni oni posiadać: 1/ kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać; 2/ przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Odnosząc powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych przyznać należy rację organom podatkowym, iż skarżąca nie posiadała uprawnień do szkolenia uczniów. Przedstawione wyżej wymogi dotyczące kwalifikacji do szkolenia uczniów, od których uzależnione jest prawo do przedmiotowej ulgi jak też poczynione w sprawie ustalenie, iż skarżąca kwalifikacji tych nie posiada nie są zresztą sporne w niniejszej sprawie. Spór między stronami sprowadza się bowiem wyłącznie do kwestii, czy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej nabywają prawo do ulgi podatkowej na podstawie par. 10 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w przypadku; gdy tylko jeden z nich posiada wymagane prawem kwalifikacje do szkolenia uczniów. Rozstrzygając to zagadnienie w punkcie wyjścia przywołać należy wskazany wyżej przepis, który w swym ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Mając na względzie przytoczoną wyżej treść normatywną przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, iż przepis ten ma charakter "ulgowy", gdyż przyznaje preferencje podatkowe określonym w nim podmiotom. Stanowi tym samym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Uwaga ta przesądza zatem o sposobie jego interpretacji. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem przepisy "ulgowe" interpretować należy w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguły wykładni gramatycznej, które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo /por.: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 18 września 1995 r. VI SA 5/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 151/. Co zatem wynika z treści przedmiotowej normy? Przede wszystkim więc przepis ten określa podmiot uprawniany do ulgi podatkowej. Podmiotem tym jest zaś osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie bądź też formie zorganizowanej w postaci spółki osobowej /cywilnej, jawnej, komandytowej/. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że określając ów uprawniony podmiot prawodawca posłużył się liczbą mnogą - mówi bowiem o "osobach fizycznych" - co tym samym narzuca dalszą gramatyczną konstrukcję przedmiotowego przepisu. Kontynuując zauważyć trzeba, że nie każda osoba fizyczna nabywa prawo do omawianej ulgi podatkowej. Uprawnionym jest bowiem tylko taka osoba, która prowadzi działalność gospodarczą osobiście bądź w formie określonej we wskazanym wyżej przepisie. Nadto posiadać musi stosowne, wcześniej omówione, kwalifikacje do szkolenia uczniów. Prawodawca wyraźnie bowiem łączy te wymogi z nabyciem prawa do przedmiotowej ulgi. Gdy zatem weźmie się pod uwagę, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest konkretna osoba a nie spółka osobowa, w której ta osoba uczestniczy, to w sposób oczywisty dojść należy do wniosku, że wszelkie obowiązki jak i przywileje /np. w postaci ulg podatkowych/ wynikające z faktu bycia podatnikiem tego podatku łączy się z tą konkretną osobą. Pogląd taki potwierdzają zresztą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1997 r.: I SA/Łd 121/96 i z dnia 4 lutego 1998 r. SA/Sz 664/97 /nie publ./, w których Sąd jednoznacznie wiąże fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i posiadania przez niego kwalifikacji do szkolenia uczniów z nabyciem prawa do ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów. Powyższe uwagi pozwalają zatem na stwierdzenie, iż skoro przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby osoby fizyczne, którym przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia uczniów w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadały stosowne uprawnienia w tym zakresie to, ze względu na osobisty charakter tego podatku, brak tych uprawnień powoduje, że dana osoba nie nabywa do niej prawa nawet wtedy, gdy uczestniczy w spółce osobowej, w której inna osoba lub osoby fizyczne uprawnienia takie posiadają. Stanowisko takie uznać przy tym należy za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie tej tezy wskazać przy tym można m.in. na wyroki z dnia 24 października 1997 r., I SA/Gd 103/97 oraz z dnia 28 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2783/98 /nie publ./ wyrażone w zasadniczo identycznych stanach faktycznych. Tak więc w pierwszym z nich sąd stwierdził, że "jeżeli tylko jeden ze wspólników posiada uprawnienia do szkolenia uczniów, to jedynie temu wspólnikowi można przyznać ulgę z tytułu szkolenia uczniów. Repartycja korzyści wynikających z przyznanej ulgi na wszystkich wspólników może oczywiście nastąpić stosownie do postanowień umowy spółki, w ramach rozliczeń wewnętrznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej". W drugim natomiast stwierdzono wprost, że "ulga z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej każdy wspólnik musi oddzielnie, tj. we własnym zakresie spełniać warunki do jej uzyskania, gdyż ulga ta ma charakter osobisty". Poglądy zbieżne z powyższymi prezentował także tut. Sąd w wyrokach z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 1983/97 i I SA/Ka 1984/97/nie publ./. Co prawda w orzecznictwie pojawił się także odosobniony poglądy przeciwny do zaprezentowanego wyżej /por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1999 r. I SA/Gd 2841/98 - nie publ./. Należy go jednak odrzucić albowiem pomija on fakt, że omawiany przepis adresowany jest do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do innych osób uczestniczących w spółce osobowej bądź też przez nią zatrudnionych. Na koniec zauważyć trzeba, że brak jest podstaw do zmiany przedstawionego wyżej stanowiska w związku z treścią przepisu par. 12 ust. 3 omawianego rozporządzenia, na który powołuje się skarżąca. Przepis ten określa bowiem jedynie zasady podziału ulgi pomiędzy wspólnikami spółki, która najpierw stwierdzona być musi na podstawie omówionego wcześniej par. 10 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym więc przepis ten nie modyfikuje przesłanek, od zaistnienia których prawodawca uzależnił nabycie prawa do ulgi. W szczególności zaś z treści par. 12 ust. 3 nie wynika, aby przyznawał on prawo do ulgi tym osobom fizycznym, będącymi zarazem wspólnikami spółki cywilnej, którzy osobiście stosownych kwalifikacji do szkolenia uczniów nie posiadają. Takie stanowisko byłoby zresztą sprzeczne z zasadami prawidłowej wykładni przepisów o charakterze ulgowym, "gdyż w sposób nieznajdujący umocowania w prawie" rozszerzałoby krąg podmiotów uprawnionych do przedmiotowej ulgi. Także odwoływanie się do wyjaśnień Ministra Finansów jest - w ocenie sądu - argumentem pozbawionym znaczenia, gdyż nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, a przy tym w takim kształcie jaki zaprezentował pełnomocnik skarżącej pozostawałyby w sprzeczności z treścią przepisu powszechnie obowiązującego, którego interpretację w spornym zakresie wyżej przedstawiono. W świetle zatem powyższych uwag uznać należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem gdyż ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.