I SA/Gd 823/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 1999 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 1999 r. (...) określającą Gminie Miasta G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. w kwocie 237.817 zł, zaległość podatkową w kwocie 166.487,50 zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 507.789,90 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podała m.in., że w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 13 lutego do 17 maja 1996 r. przez Urząd Skarbowy ustalono, że Gmina Miasta G. w wykonaniu postanowień kontraktu z dnia 19 stycznia 1993 r. świadczyła usługi dzierżawy systemu wodociągowego i kanalizacyjnego Spółce Akcyjnej "S.-N. G.'', od której to czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie naliczała i nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego kwalifikując tę czynność jako nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto w toku czynności kontrolnych ustalono, że Gmina dokonywała sprzedaży mienia komunalnego /mieszkań, lokali użytkowych, garaży/, którą to sprzedaż w deklaracji VAT-7 wykazywała jako zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w skrócie ustawa o VAT/ podczas gdy sprzedaż lokali użytkowych i garaży winna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22 procent, zaś sprzedaż lokali mieszkalnych na podstawie par. 40 a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ według stawki "0". Izba dokonując analizy postanowień kontraktu zawartego przez Miasto G. ze Spółką Akcyjną "S.-N. G.'' stwierdziła, że Spółka za pobierane od użytkownika opłaty zobowiązywała się zaopatrywać miasto w wodę oraz odprowadzać ścieki, zaś Miasto G. było zobowiązane do budowy i rozbudowy oraz remontów i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie z kontraktu tegoż wynika, że Spółka usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wykonywała korzystając z infrastruktury wodno-ściekowej, która została jej wydzierżawiona przez Miasto G. w zamian za zapłatę określonego czynszu dzierżawnego, z którego Miasto z kolei miało finansować budowę, rozbudowę, modernizację tejże infrastruktury wodno-ściekowej. Takie postanowienia kontraktu w ocenie Izby dawały podstawę do uznania, że strony łączyła w istocie rzeczy umowa dzierżawy, która winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży mienia komunalnego organy podatkowe wywodziły, że sprzedaż tego rodzaju nie mogła podlegać zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Gmina Miasta G. nie była faktycznym użytkownikiem tego mienia, a nadto z uwagi na fakt, że w tym zakresie Gmina prowadziła działalność gospodarczą. Skoro zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 5, to sprzedaż tego mienia nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zaś sprzedaż lokali użytkowych i garaży winna być opodatkowana według stawki 22 procent, a sprzedaż lokali mieszkalnych według stawki "0". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina Miasta G. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT oraz art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca dokonując własnej analizy kontraktu z dnia 19 stycznia 1993 r. wywodziła, że mimo zawartych w nim określeń "dzierżawca", "czynsz dzierżawny" nie była to umowa dzierżawy, która została unormowana w art. 693 par. 1 Kc. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym, a zaopatrzenie mieszkańców w wodę i odbiór ścieków należy do zadań własnych gminy, które może realizować przy pomocy podmiotów zewnętrznych /tu Spółkę Akcyjną "S.-N. G.''/. Żadne z postanowień przedmiotowego kontraktu nie nakłada na Spółkę obowiązku zapłaty Gminie czynszu dzierżawnego, zaś z postanowień art. 37 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 8, 10, 11 i 12 pkt 1 kontraktu wynika, że czynsz dzierżawny ma charakter cenotwórczy i stanowi jeden ze składników opłaty za jednostkę wody i odprowadzanych ścieków i jako taki płacony jest przez odbiorców Spółce, a następnie do dnia 25 każdego miesiąca przekazywany przez Spółkę na odrębne konto celowe Miasta, z którego następuje finansowanie przez Miasto kosztów utrzymania i eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej. Zatem zgodnie z wolą stron umowy to co w kontrakcie nazwano czynszem dzierżawnym jest w istocie rzeczy częścią ceny za wodę i ścieki, stanowiącą zwrot ponoszonych przez Miasto kosztów utrzymania i eksploatacji sieci, przy czym Spółka "S.-N. G.'' w tej części pełni rolę inkasenta. W odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych oraz garaży strona skarżąca wywodziła, wbrew stanowisku organów podatkowych, że w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, albowiem nie była to działalność zarobkowa nastawiona na uzyskiwanie zysku. Nadto podnoszono w skardze, iż z definicji słowa "użytkownik" zawartego w słowniku języka polskiego wynika, że użytkowanie zawiera w swej treści prawo do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. Przy takim znaczeniu wyrazu "użytkownika", zawartego w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT sprzedaż przedmiotowego mienia jako dokonana przez użytkownika nie prowadzącego działalności gospodarczej winna podlegać przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika że istota zaistniałego między tronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia po pierwsze czy wiążąca stronę skarżącą umowa ze Spółką Akcyjną "S.-N. G.'' była umową dzierżawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz po drugie, czy sprzedaż mienia komunalnego dokonywana przez skarżącą /lokale mieszkalne, lokale użytkowe, garaże/ korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień należy stwierdzić, co do zasady, że o treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego nie decyduje nazwa umowy, lecz istota rzeczywistych postanowień, które należy interpretować z uwzględnieniem woli storn. Z postanowień umowy z dnia 19 stycznia 1993 r. nazwanej kontraktem wiążącej Gminę Miasta G. ze Spółką Akcyjną "S.-N. G.'' wynikało, że jej celem było zapewnienie realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zadania własne gminy w tym zakresie wynikające z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ realizowane były więc za pośrednictwem Spółki Akcyjnej "S.-N. G.''. W ramach tej działalności wykorzystywana była infrastruktura wodno-ściekowa stanowiąca własność gminy, która była zobowiązana do jej utrzymania, rozbudowy oraz modernizacji. Wynikające z tego tytułu koszty były i są pokrywane z części opłat za wodę i odprowadzanie ścieków pobieranych w całości od użytkowników przez Spółkę, a następnie przekazywanych w ustalonej w umowie części na rzecz gminy. W istocie rzeczy, jak trafnie podniesiono to w skardze Spółka "S.-N. G.'' występowała w roli inkasenta, który pobiera opłaty i przekazuje je według ustalonego parytetu uprawnionym podmiotom. Należy podkreślić, że takiej właśnie interpretacji treści przedmiotowego kontraktu z podkreśleniem takiej, a nie innej roli Spółki Akcyjnej "S.-N. G.'' dokonał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. SA/Gd 1734/95. Skoro zatem w wykonaniu postanowień przedmiotowego kontraktu następowało jedynie przekazywanie gminie części należnych jej opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, to brak podstaw i to mimo nazwy użytej w kontrakcie /czynsz dzierżawny/ do przyjęcia, że były to należności płacone tytułem czynszu w wykonaniu umowy dzierżawy. W konsekwencji zatem należy przyjąć, że łącząca strony przedmiotowa umowa z dnia 19 stycznia 1993 r. nie była umową dzierżawy z uwagi na brak wzajemności świadczeń stron, zaś ta cecha, co do zasady, stanowi jeden z istotnych warunków /essentialia negotii/ umowy tego rodzaju. Wbrew zatem poglądom organów podatkowych czynności dokonywane w wykonaniu przedmiotowego kontraktu jako nie wymienione w treści art. 2 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do drugiego ze spornych zagadnień należało stwierdzić, co następuje: Z gramatycznego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług z tytułu odsprzedaży towarów używanych uzależnione jest od spełnienia przesłanek, tzn. aby odsprzedaż była dokonywania przez użytkownika zaś towary nie stanowiłyby składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania istotne jest więc ustalenie czy strona skarżąca była użytkownikiem sprzedawanego mienia komunalnego oraz czy prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą. Oba terminy, tzn. użytkownik i działalność gospodarcza zostały zamieszczone przez normodawcę w treści wielu różnych przepisów prawa podatkowego. W żadnym jednak z tych aktów prawnych normodawca nie zamieścił ustawowej definicji tych terminów. W tej sytuacji ich zakres pojęciowy należy ustalić w drodze interpretacji przy zastosowaniu różnych metod wykładni, z uwzględnieniem znaczenia tych terminów, które funkcjonują w innych niż podatkowe gałęziach prawa. Definicję terminu działalność gospodarcza zawiera art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej w myśl którego za taką działalność należy uznawać działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych. W powyższej definicji kryterium zarobku /zysku/, a więc celu prowadzenia działalności stanowi istotną przesłankę do zakwalifikowania konkretnej działalności jako działalności gospodarczej. Zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw komunalnego budownictwa mieszkalnego należy do zadań własnych gminy. Skoro zatem sprawy z zakresu budownictwa komunalnego, a więc również gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi należą do zadań własnych gminy, to działalność w tym zakresie nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, lecz ma charakter wykonywania zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. Podobny pogląd na tle unormowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraził naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 1994 r. SA/Po 1070/94. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie dokonywał również interpretacji terminu "użytkownik", bądź "użytkowanie'' /por. uchwała z dnia 20 marca 2000 r.. FPS 14/99, wyrok z dnia 24 maja 2000 r. I SA/Gd 103/98/. Zgodnie z wyrażanymi w tych orzeczeniach poglądami, które Sąd w obecnym składzie podziela terminu "użytkownik" nie można utożsamiać jedynie ze stanem faktycznego władania rzeczą lecz jest to termin o szerszym znaczeniu pojęciowym albowiem poprzez "użytkującego" należy rozumieć również tę osobę która wykonuje prawo używania rzeczy lub prawa oraz pobiera z niej pożytki. Mając powyższe rozważania na uwadze należało stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego mienia komunalnego /lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, garaży/ objęta była zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym sąd nie podzielił przeciwnego poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r. I SA/Wr 1697/99, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowego mienia komunalnego nie podlega zwolnieniu o charakterze przedmiotowym unormowanym w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT albowiem pogląd ten był wynikiem tylko i wyłącznie zastosowanej bardzo mocno zawężającej wykładni gramatycznej pojęcia "użytkowania i używania", której nie sposób zaakceptować z przyczyn, o których wyżej mowa. W tym stanie sprawy Sąd uznając, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na ostateczny wynik sprawy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.