I SA/Po 1328/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Mieczysława i Zofii małżonków W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 czerwca 1999 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Izba Skarbowa w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) decyzją nr PO-8240/ZO/33/99 z dnia 10 czerwca 1999 r. uchyliła w części decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 10 marca 1999 r. nr OZ.34/III/P/83/D/132/99 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 1997 r. od Zofii i Mieczysława małżonków W. oraz określiła należne zobowiązanie w tym podatku w wysokości 13.554,30 zł, zaległość podatkową w wysokości 5.506,20 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 3.055,60 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, dlaczego nie uwzględniła wszystkich zarzutów odwołania. (...) W dniu 7 grudnia 1995 r. firma PHU "E.", której współwłaścicielem jest Mieczysław W., zawarła umowę leasingu operacyjnego nr 2198/Zg/95; jej przedmiotem był sprzęt komputerowy o wartości w chwili wydania 15.185 zł. Umowa została zawarta z (...) Funduszem Leasingowym S.A. w W. na okres 2 lat. Z umowy i rzeczywistego stanu wynikało, iż był to leasing operacyjny; nastąpiło przeniesienie własności przedmiotu umowy na leasingobiorcę, co potwierdza fakt wydania przez (...) Fundusz Leasingowy tzw. "zobowiązania" na okaziciela, którym później okazał się sam leasingobiorca /dowodem tego jest faktura zakupu sprzętu/. Wydatki te nie stanowią w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów, gdyż nastąpiła spłata określonej w umowie leasingowej wartości przedmiotów, zaliczonych zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, oraz nastąpiła zmiana właściciela sprzętu komputerowego i sprzęt ten został zaliczony do składników majątku leasingobiorcy. Zaliczając przedmioty tej umowy do majątku leasingobiorcy, uwzględniono przepisy prawa, umowę leasingową i jej integralne składniki, to jest warunki finansowe umowy, harmonogram finansowy, protokół zdawczo-odbiorczy, upoważnienie do odbioru i użytkowania, zobowiązanie do sprzedaży przedmiotu umowy i dowód zakupu, jakim jest faktura z dnia 22 grudnia 1997 r. Ponieważ przedmiot umowy stanowi majątek leasingobiorcy, raty spłacane w 1997 r. nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie podatnika, że umowa nie zawierała opcji zakupu, a zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży rzeczy było zobowiązaniem warunkowym i nie odnosiło się wprost do leasingobiorcy, nie zasługuje na uwzględnienie. Izba Skarbowa twierdzi, że sformułowanie "na okaziciela" nie wyklucza leasingobiorcy jako osoby uprawnionej do nabycia rzeczy po wygaśnięciu umowy, jak to miało miejsce przy zakupie sprzętu komputerowego przez firmę podatnika. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustaleniem straty /dochodu/ spółki cywilnej "S.". Zgodnie z par. 2 aneksu do umowy tej spółki wysokość udziałów wspólników uzależniono od obrotów osiągniętych przez poszczególnych wspólników w prowadzonych przez nich branżach. Wysokość udziału zatem należy od stosunku obrotu uzyskanego w poszczególnych branżach do wysokości obrotu spółki jako całości. Wysokość straty spółki jest wynikiem zsumowania dochodu i straty wykazanych przez poszczególnych wspólników spółki, to jest dochodu uzyskanego przez wspólnika B. i straty poniesionej przez wspólnika W. W kwestii zakupu sprzętu komputerowego przez spółkę "S." Izba Skarbowa podziela pogląd odwołania, że stanowił on ulepszenie już funkcjonujących zestawów komputerowych w myśl par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych. Izba nie podziela też zarzutów w sprawie nieuwzględnienia kosztów zakupu kamery video, ponieważ brak jest dowodów jej wykorzystania w postaci nakręconych filmów reklamowych czy choćby oświadczeń korzystających z nich klientów. Pomimo wymienienia tych dowodów w odwołaniu podatnik nie dostarczył ich do wglądu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mieczysław W. zarzucił powyższym decyzjom naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej w związku z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, a także brak podstawy prawnej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi kwestionuje odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego, opłat leasingowych wniesionych w 1997 r. przez PHU "E." na rzecz (...) Funduszu Leasingowego, odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup w dniu 31 grudnia 1997 r. kamery wideo, sposób ustalania dochodu /straty/ spółki PPH "S." (...). Izba Skarbowa w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) wniosła o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: (...) Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego powodu przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj rozbudowane i niekiedy bardzo szczegółowe, kazuistyczne. Także przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opiera konstrukcję prawną kosztów na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych w art. 23 tej ustawy. W kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tak zwanych opłat leasingowych sąd administracyjny zwraca uwagę, że umowa leasingowa była w świetle prawa polskiego umową nienazwaną (...). Zawierane umowy cywilnoprawne stron stosunku leasingowego nie mogą ani zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, ani mieć na celu obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu /operacyjny czy kapitałowy/, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Tymi odrębnymi przepisami prawa podatkowego (...) są postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Jeżeli rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem umowy są zaliczane do składników majątku leasingodawcy, wydatki ponoszone przez leasingobiorcę z tytułu realizacji tej umowy /opłaty leasingowe/ stanowią koszty uzyskania przychodu /u leasingodawcy kwoty opłat będą przychodem/. Jeżeli zaś owe rzeczy lub prawa zostaną zaliczone do majątku leasingobiorcy, wydatki stanowiące spłatę wartości tych rzeczy i praw nie są u niego kosztem uzyskania przychodu. Natomiast odpisów amortyzacyjnych powinna dokonywać ta strona umowy, która zalicza rzeczy lub prawa będące jej przedmiotem do składników swego majątku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe, które zakwalifikowały przedmiot umowy leasingu /sprzęt komputerowy/, zawartej z (...) Funduszem Leasingowym S.A. w W. a firmą PHU "E.", do majątku leasingobiorcy. Twierdzenie strony skarżącej, że zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży rzeczy nie odnosiło się wprost do leasingobiorcy, nie zasługuje na uwzględnienie chociażby z tego względu, iż numer zawartej umowy leasingowej i numer zobowiązania do sprzedaży sprzętu komputerowego są identyczne. Ponieważ zgodnie z postanowieniami par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. sprzęt komputerowy będący przedmiotem umowy należało zaliczyć do majątku leasingobiorcy, wniesione przez niego w 1997 r. opłaty leasingowe nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy wynika generalna zasada, że koszt nabycia środków trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, jeżeli środki trwałe /np. dotychczas posiadane przez podatnika urządzenia komputerowe/ uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe prawodawca nakazuje uważać za ulepszone, jeżeli wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zakup całkowicie nowego sprzętu komputerowego stanowiącego środek trwały lub niesamodzielnych elementów tego sprzętu nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu /por. wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. I SA/Po 770/96, gdzie stwierdzono, że zestaw komputerowy nie może być rozpatrywany w rozbiciu na poszczególne niesamodzielne elementy, gdyż w takiej formie nie mógłby być użytkowany przez podatnika/. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /par. 7 ust. 1 w związku z ust. 7 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r./. Zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do tej ewidencji /wykazu/ powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup sprzętu komputerowego nie mogły być uwzględnione. Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu tylko pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik nie wykazał, że zakup w dniu 31 grudnia 1997 r. kamery video pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności nie przedstawił w postępowaniu odwoławczym ani w postępowaniu przed inspektorem kontroli skarbowej dowodów w postaci nakręconych tą kamerą filmów reklamowych ani oświadczeń klientów korzystających z takich filmów. Dlatego trafne były decyzje nieuwzględniające poniesionych wydatków jako kosztu. Organy podatkowe nie naruszyły ponadto postanowień art. 8 omawianej ustawy ani par. 2 aneksu do umów spółki cywilnej "S." przy ustalaniu udziałów wspólników w dochodach /stratach/. (...) Nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.