I SA/Łd 1713/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bożeny T. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zbigniew T. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, iż w dniu 3 stycznia 1996 r. sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat. Do oświadczenia dołączył kserokopię aktu notarialnego. W dniu 7 listopada 1997 r. poinformował Urząd, że w dniu 28 września 1997 r. spaleniu uległa część domu mieszkalnego, w którym przechowywał rachunki na materiały budowlane. Z ww. informacji wynika, że zniszczeniu uległy rachunki: z roku 1996 niemal w całości i w części z lat 1995 i 1997. Postanowieniem z dnia 3 lutego 1998 r. Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży 3 stycznia 1996 r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wezwał Panią Bożenę T. do złożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu kwoty ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Dnia 16 lutego 1998 r. podatniczka złożyła oświadczenie wraz z kopią postanowienia o umorzeniu śledztwa, że dokumenty świadczące o wydatkowaniu kwoty spłonęły w trakcie pożaru. Decyzją z dnia 3 marca 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w K. określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wysokość odsetek od zaległości na dzień 3 marca 1998 r. Natomiast dnia 10 kwietnia 1998 r. podatniczka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w P., nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie podatniczka uzasadniła tym, że przedłożyła Urzędowi oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej kwoty ze sprzedaży i o utracie dokumentów w trakcie pożaru. Na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania Pani Bożeny T. zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 marca 1998 roku (...) utrzymała w mocy. Zarzuty zawarte w skardze. Pani Bożena T. na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w P. złożyła skargę, w której zarzuca organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuca również naruszenie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 121 par. 1 i 2, art. 122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze. W skardze podatniczka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuca również naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym. Art. 21 par. 3 mówi, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłaci w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. W powiązaniu z art. 21 zastosowano art. 53 par. 4 - w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 32 lit. "a" jest bezpodstawny, ponieważ podatniczka do dnia zakończenia postępowania nie przedłożyła dokumentów świadczących o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, co jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniane postępowanie administracyjne dotknięte jest wadliwościami prawnymi, które miały /negatywny/ wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. I. Naruszenia prawa procesowego. 1/ Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnień kwestionowanych przez stronę decyzji nie wynikają prawnie znaczące powody, dla których przedmiotem oceny podatkowej było zbycie udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego podczas gdy sporna co do skutków podatkowych sprzedaż dotyczyła prawa a nie jego ułamkowej bądź idealnej /wyodrębnionej/ części. Powyższe stanowi, co najmniej, naruszenie art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. 2/ Organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego, oprócz przyjęcia oświadczeń strony, w istocie rzeczy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności znaczące dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dlaczego ograniczenie do wymienionego zakresu postępowania dowodowego było prawnie dopuszczalne oraz adekwatne do sprawy i jej rozstrzygnięcia. Powyższe stanowi, co najmniej, uchybienie art. 210 par. 4 /cyt./ ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast, jak z /uzasadnień/ decyzji można się /tylko!/ domyślać, przyczyną zaniechań w postępowaniu dowodowym był pogląd, że poniesienia spornych wydatków można dowodzić tylko przez dowód z dokumentu, analiza przedstawione do osądu sprawy wkracza w zakres oceny prawidłowości zastosowanej /w niej/ wykładni prawa materialnego. II. Naruszenie prawa materialnego. Rozpatrywane decyzje nie stanowią, że organy podatkowe nie stwierdziły ziszczenia się przesłanek spornego przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego dlatego, że skarżąca nie udowodniła dostatecznie, wiarygodnie, przekonywująco, iż w prawem zakreślonym czasie poniosła wydatki mieszkaniowe. Z decyzji tych, i to expressis verbis, wynika, że odmówiono ustalenia zwolnienia podatkowego ponieważ skarżąca nie złożyła dokumentów na okoliczność poniesionych wydatków. Zważyć w tym miejscy należy, że tak określony i egzekwowany obowiązek nie wynika z treści stosowanych przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego. Stosownie do postanowień art. 28 ust. 2 /przywołanej/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uprawniony jest do złożenia oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" /tej samej ustawy/. Wymieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", w kategoriach znaczących dla ukonstytuowania się zwolnienia podatkowego, stanowi wyłącznie o przychodach ze sprzedaży wydatkowanych na cele w nim wymienione. Z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Przedstawiony pogląd prawny Sądu oprócz wyników wykładni językowej, przepisów art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" uzasadnia także w ich analiza porównawcza w granicach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wolą ustawodawcy było, aby /dany/ wydatek ustalany był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, rozważana ustawa podatkowa wprost i jednoznacznie o tym stanowi; adekwatny w tym przedmiocie jako przykład art. 26 ust. 7 nie ma /jednak/ zastosowania jako /współ/ podstawa prawna rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Prowadzący postępowanie w odniesieniu do /analizowanego/ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie może z góry i przesądzająco ograniczać go wyłącznie do dowodu z dokumentów. Przeprowadziwszy, we współdziałaniu procesowym ze stroną, zgodnie z wymogami Rozdziału 11 ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe organ podatkowy winien ustalić i ocenić dowody: na podstawie których oparł swe rozstrzygnięcie, którym dał wiarę, którym /i dlaczego/ odmówił wiarygodności. Jeżeli strona - podatnik nie przedstawi dokumentów stwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe organ wymierzy podatek, jeżeli na podstawie całokształtu przeprowadzonego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego ustali, oceni i uzasadni nieudowodnienie ich poniesienia dla ustalenia przesłanek rozważanego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie ustalenie na podstawie dokumentów poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych w postępowaniu w przedmiocie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okolicznością procesową wymagającą oceny organu podatkowego w kontekście całości prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z tych względów, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uprawniony był orzec jak w sentencji.