I SA/Ka 678/99

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Wątpliwe będzie zatem wykonanie usługi menedżerskiej i wliczenie jej w koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy: świadczenie tej usługi następuje przez osoby zatrudnione na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin i pełniących funkcje zarządcze, jednocześnie zatrudnionych na podstawie umowy cywilnej, jako konsultanci; zakres czynności świadczonych w ramach usługi menedżerskiej pokrywa się z zakresem obowiązków członków zarządu; brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usługi, wyniki finansowe zlecającego uległy pogorszeniu. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 kwietnia 1998 r. określił w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji przytoczono ustalenia kontroli skarbowej, przeprowadzonej w okresie od 17 lutego do 9 kwietnia 1998 r., w wyniku których stwierdzono: - wystawianie rachunków uproszczonych na sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej i gazu oraz usług telekomunikacyjnych, których nie ujęto w ewidencji sprzedaży i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług, - odliczenie podatku naliczanego z faktury VAT z dnia 31 maja 1996 r. dokumentującej zakup usług menedżerskich na podstawie umowy z dnia 11 listopada 1995 r. Następnie argumentowano, iż z obowiązku odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług z wyżej wymienionych rachunków uproszczonych nie zwalniał podatnika fakt, iż w momencie zakupu towarów i usług nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego, Bez wpływu na przedmiotowe ustalenie pozostaje okoliczność, iż strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 31 maja 1996 r. podano, iż z postanowień umowy z dnia 11 listopada 1995 r. wynika, iż umowa o świadczenie usług menedżerskich dotyczyła osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w spółce i pełniących w tej spółce funkcje zarządcze. Zatem osoby kierujące spółką miały jednocześnie być doradcami, zaś kompetencje członków zarządu były tożsame z zadaniami doradców. Przedstawione opracowania autorstwa konsultantów były, w ocenie organu podatkowego, efektem pracy tych osób jako pracowników firmy, zatrudnionych na kierowniczych stanowiskach. Wobec powyższego nie uznano poniesionego wydatku, udokumentowanego przedmiotową fakturą, za koszt uzyskania przychodu i stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyeliminowano powyższy zakup z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołań strony skarżącej, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 24 lutego 1999 r., którą uchylił poprzednie decyzje organu pierwszej instancji i określił za czerwiec 1996 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz zaprezentowano ustalenia kontroli skarbowe. W kwestii zaniżenia podatku należnego w wyniku nie ujęcia w ewidencji sprzedaży rachunków uproszczonych wystawionych w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, cieplnej i gazu oraz usług telekomunikacyjnych, stwierdzono, że sposób rozliczenia dokonany przez stronę, polegający na nieodliczeniu podatku naliczonego i nieodprowadzeniu podatku należnego, nie jest prawidłowy, ale pozostaje bez wpływu na ogólne rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług. Co do kluczowego zagadnienia niniejszej sprawy tj. braku prawa do odliczenia, podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usługi menedżerskiej stwierdzono, iż umowa z dnia 1 listopada 1995 r. stanowiła o oddelegowaniu konsultantów do skarżącej spółki, celem świadczenia usług menedżerskich określonych postanowieniami niniejszej umowy. Konsultantami byli wszyscy aktualni członkowie zarządu spółki zatrudnieni w tejże spółce na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin. Obowiązki konsulatów określone w części A umowy, obejmowały czynności, za których realizację odpowiedzialne było kierownictwo firmy, bowiem czynności obowiązujące konsultantów określone w umowie wchodziły w zakres kompetencji poszczególnych członków zarządu określonych imiennie w "Regulaminie Rady Nadzorczej". Uchwały Rady Nadzorczej nr 33 z dnia 5 lipca 1993 r. oraz nr 67 z dnia 1 lutego 1996 r. określały tzw. formalny podział kompetencji i to zarówno "przed", jak i "po" zawarciu umowy ze spółką, mimo że od dnia 1 listopada 1995 r. występowali oni jako konsultanci. Wskazano również, iż spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie przez konsultantów czynności, do których obowiązani byli umową. W ocenie organów podatkowych niemożliwe było uznanie za takowe, przedłożonych ośmiu opracowań, z których sześć sporządzono w języku angielskim, a których adresatem były inne podmioty gospodarcze. Po szczegółowej analizie przedstawionych dokumentów uznano, iż opracowania te nie mają cech potwierdzających pracę konsultantów delegowanych przez spółkę na rzecz skarżącej spółki. Ponadto stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek innych dowodów dających podstawę do ustalenia jakie usługi konsultanci wykonali, w jaki sposób, na czyją rzecz, a tym samym jakie były rzeczywiste efekty wykonywanych usług. Podano również, że konsultanci, stosownie do potrzeb, mieli świadczyć usługi doradcze poza granicami kraju, jednak analiza wszystkich deklaracji podatkowych VAT-7 za 1996 r. wykazała, iż spółka za cały 1996 r. nie dokonała żadnej sprzedaży eksportowej, a zatem również w tym zakresie nie stwierdzono efektów pracy konsultantów. Wobec powyższego uznano, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje przesłanki art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując, odwołano się do art. 19 ust. 2 i 3a wyżej wymienionej ustawy, wskazując iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura stwierdzająca nabycie usługi, a odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, którym to przepisom spółka uchybiła odliczając podatek z faktury z dnia 31 maja 1996 r. W skardze kierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 15 par. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, poprzez nie uznanie zakupu usługi menedżerskiej jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określającym warunki umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /ust. 2/, a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi /ust. 3a/. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca dysponowała fakturą VAT z dnia 31 maja 1996 r. dokumentującą nabycie usług menedżerskich, co stanowiło spełnienie warunku określonego w art. 19 ust. 2 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii spełnienia przesłanki określonej w art. 19 ust. 3a, należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc, w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano wykonanie usługi menedżerskiej w sytuacji, gdy świadczenie tej usługi miało nastąpić przez osoby zatrudnione na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin i pełniących funkcje zarządcze w skarżącej spółce, a jednocześnie zatrudnionych na podstawie umowy cywilnej, jako konsultanci. Ponadto zakres czynności świadczonych w ramach usługi menedżerskiej pokrywał się z zakresem obowiązków członków zarządu tejże spółki, a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie omawianej usługi. Trudno bowiem uznać za takowe opracowania sporządzone w języku angielskim i adresowane do innych podmiotów gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż usługa menedżerska nie została wykonana, co jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 31 maja 1996 r. Ustalenie to, w ocenie Sądu, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu administracji z mocy art. 191 cytowanej już ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ administracji podatkowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, iż wykazanie w decyzji organu odwoławczego braku możliwości zaliczenia wydatków na zakup usług menedżerskich do kosztów uzyskania przychodów, było również zasadne i nie budzi wątpliwości Sądu. Wskazać bowiem należy, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwestia kosztów unormowana w powołanej ustawie, została oparta na klauzuli generalne, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, ze podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których uzależnione jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo /por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1992 r., SA/Po 2020/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 147/. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu zakwestionowano wydatki na nabycie usług menedżerskich wykonywanych osobiście przez członków zarządu spółki w warunkach, jak wyżej przedstawiono. Nie ulega wątpliwości, że w gospodarce rynkowej korzystanie z usług menedżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu, jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy, jak wcześniej wspomniano, zakres tych usług pokrywał się z zakresem obowiązków członków zarządu spółki, jako pracowników i osób mających wykonać usługę menedżerską. Poza tym, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w wyniku świadczenia tej usługi nie powstały opracowania adresowane do usługobiorcy, a wyniki finansowe spółki uległy pogorszeniu. Zatem, jak wyżej wskazano, nie można stwierdzić, iż usługa w ogóle została wykonana, co tym samym nie daje podstaw do wykazania związku z osiągniętym przychodem. W tym stanie faktycznym i prawnym, stwierdzić należy, iż zarzut strony skarżącej jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, oddalił skargę.