I SA/Łd 1822/98

Z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Przedstawiony pogląd prawny wynika zarówno z wykładni językowej, przepisów art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" oraz z analizy porównawczej w granicach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalany był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, rozważana ustawa podatkowa wprost i jedznoznacznie o tym stanowi. Zbigniew T. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, iż w dniu 3 stycznia 1996 r. sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat. Do oświadczenia dołączył kserokopię aktu notarialnego. W dniu 7 listopada 1997 r. poinformował Urząd, że w dniu 28 września 1997 r. spaleniu uległa część domu mieszkalnego, w którym przechowywał rachunki na materiały budowlane. Zniszczeniu uległy rachunki: z roku 1996 niemal w całości i w części z lat 1995 i 1997. Postanowieniem z dnia 3 lutego 1998 r. Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży 3 stycznia 1996 r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wezwał Zbigniewa T. do złożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu kwoty ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Dnia 16 lutego 1998 r. podatnik złożył oświadczenie wraz z kopią postanowienia o umorzeniu śledztwa, że dokumenty świadczące o wydatkowaniu kwoty spłonęły w trakcie pożaru. Decyzją z dnia 3 marca 1998 r. Urząd Skarbowy w K. określił wysokość zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wysokość odsetek od zaległości na dzień 3 marca 1998 r. Natomiast dnia 10 kwietnia 1998 r. podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w P., nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik przedłożył Urzędowi oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanej kwoty ze sprzedaży i o utracie dokumentów w trakcie pożaru. Na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w P. decyzją 24 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 marca 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji Izby Skarbowej w P. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzuca również naruszenie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 121 par. 1 i 2, art. 122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 21 par. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Izba wyjaśniła, że w powiązaniu z art. 21 zastosowano w rozpatrywanej sprawie również art. 53 par. 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym, w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 ustawy, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem Izby, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 32 lit. "a" jest bezpodstawny, ponieważ podatnik do dnia zakończenia postępowania nie przedłożył dokumentów świadczących o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, co jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił w całości stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Łd 1713/98, a które toczyło się wskutek złożenia skargi przez żonę skarżącego Bożenę T. Uzasadnienie wyroku z dnia 15 września 2000 r. podane przez Sąd w sprawie I SA/Łd 171398 jest aktualne również w rozpatrywanej obecnie sprawie. Zdaniem Sądu, oceniane postępowanie administracyjne dotknięte jest wadliwościami prawnymi, które miały negatywny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Są to zarówno wady wynikające z naruszenia prawa materialnego, jak również z przepisów proceduralnych. Przede wszystkim Sąd zauważył, że z akt sprawy, a głównie z uzasadnień kwestionowanych przez stronę decyzji, nie wynikają prawnie znaczące powody, dla których przedmiotem oceny podatkowej było zbycie udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, podczas gdy sporna co do skutków podatkowych sprzedaż dotyczyła prawa, a nie jego ułamkowej bądź idealnej części. Powyższe stanowi, co najmniej, naruszenie art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zasadniczym jednak zarzutem, który można postawić zaskarżonej decyzji, jest brak w niej wyjaśnienia, dlaczego organy podatkowe oprócz przyjęcia oświadczeń strony w istocie rzeczy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności znaczące dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dlaczego ograniczenie do wymienionego zakresu postępowania dowodowego było prawnie dopuszczalne oraz adekwatne do sprawy i jej rozstrzygnięcia. Powyższe stanowi, co najmniej, uchybienie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, że poniesienia spornych wydatków można dowodzić tylko przez dowód z dokumentu. Z wydanych decyzji, i to bezpośrednio, wynika, że odmówiono ustalenia zwolnienia podatkowego, ponieważ skarżąca nie złożyła dokumentów na okoliczność poniesionych wydatków. Zważyć w tym miejscu należy, że tak określony i egzekwowany obowiązek nie wynika z treści stosowanych przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego. Stosownie do postanowień art. 28 ust. 2 przywołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uprawniony jest do złożenia oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej samej ustawy. Wymieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" stanowi wyłącznie o przychodach ze sprzedaży wydatkowanych na cele w nim wymienione. Z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Przedstawiony pogląd prawny wynika zarówno z wykładni językowej, przepisów art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" oraz z analizy porównawczej w granicach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalany był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, rozważana ustawa podatkowa wprost i jedznoznacznie o tym stanowi. Natomiast prowadząc postępowanie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie może z góry i przesądzająco ograniczać tego postępowania wyłącznie do badania dowodu z dokumentów. Nieustalenie na podstawie dokumentów poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych w postępowaniu w przedmiocie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okolicznością procesową wymagającą oceny organu podatkowego w kontekście całości prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe powinny przeprowadzić, we współdziałaniu procesowym ze stroną, zgodnie z wymogami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, pełne postępowanie dowodowe, korzystając ze wszelkich dopuszczalnych dowodów. Jeżeli strona - podatnik nie przedstawi dokumentów stwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe, organ wymierzy podatek dopiero wtedy, jeżeli na podstawie całokształtu przeprowadzonego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego ustali, oceni i uzasadni nieudowodnienie ich poniesienia dla ustalenia przesłanek rozważanego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.