I SA/Łd 2211/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Roberta S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za maj 1996 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 1996 r.; (...). Decyzją z dnia 15 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Robertowi S zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 1996 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 1996 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj i lipiec 1996 r. Inspektor ustalił, że Robert S. w 1996 r. prowadził handel artykułami spożywczymi i tytoniowymi oraz w okresie styczeń-maj 1996 r. świadczył usługi związane z wypożyczaniem kaset wideo. W maju 1996 r. podatnik zaprzestał działalności związanej z wypożyczaniem kaset, a następnie nastąpiło przekazanie kaset żonie podatnika w celu prowadzenia przez nią oddzielnej działalności - w ilości 1400 szt. oraz na cele i potrzeby własne podatnika, który posiada je do chwili obecnej - 1500 szt. Inspektor uznał, że czynności związane z przekazywaniem czy darowizną towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji i ewidencji potwierdzającej ilości i wartość przekazywanych lub darowanych towarów. W związku z niedopełnieniem tego obowiązku oraz zaniżeniem obrotu i podatku należnego, Inspektor - powołując się na art. 15 ust. 1 i 3 i art. 32 ust. 3 wymienionej ustawy - ustalił obrót z tytułu przeprowadzonych przez podatnika operacji, przyjmując przeciętne ceny sprzedaży kaset będących wcześniej przedmiotem wypożyczenia /4 zł/; a następnie obliczył podatek należny z tego tytułu w kwocie 2091 zł; o kwotę tę podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za maj. Natomiast określenie w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec zostało spowodowane zakwestionowaniem przez Inspektora odliczenia podatku naliczonego w kwocie 209 zł wynikającego z faktury z dnia 11 lipca 1997 r. dotyczącej czynszu najmu. W sierpniu i wrześniu nieprawidłowości nie stwierdzono, a wyliczona zaległość podatkowa we wrześniu jest konsekwencja nieprawidłowości popełnionej w lipcu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku należnego /maj/ i 30 procent zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc /lipiec/. W odwołaniu Robert S. zakwestionował ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej co do zaniżenia podatku należnego w kwocie 2.091 zł z tytułu przekazania kaset wideo. Podniósł, że kasety nie są towarami handlowymi oraz że powinien mieć do nich zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 1997 r./. Ponadto podkreślił, że nie przekazywał kaset na potrzeby osobiste, a fakt ich obecnego posiadania wynika jedynie stąd, że brak jest nabywców na te kaset. Decyzją z dnia 2 września 1998 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podano, że uchybienia podatnika spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego w maju 1996 r. poprzez niezastosowanie art. 2 wymienionej ustawy od czynności przekazania części kaset wideo na potrzeby osobiste podatnika i od darowizny kaset. Kasety wycofane z obrotu lub pochodzące z likwidowanej wypożyczalni mogą być odsprzedawane, co potwierdza pismo Biura Komitetu Kinematografii z dnia 8 maja 1998 r., co oznacza, że w takim przypadku stanowią one towar handlowy. Wobec powyższego czynność przekazania kaset bądź ich darowizna w momencie zawężenia prowadzonej działalności poprzez likwidację wypożyczalni kaset video - a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie - winny podlegać opodatkowaniu jako czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, obowiązujące w 1996 r., gdyż kasety stanowiły składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast obniżenie podatku naliczonego w kwocie 209 zł za lipiec było niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. W skardze pełnomocnik Roberta S. podniósł zarzut naruszenia art. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że wypożyczane kasety stanowiły "towar" w myśl tej ustawy. Kasety te, zakupione w celu wypożyczania, nie stanowiły i nigdy stanowić nie mogiły towaru, a więc rzeczy przeznaczonej do dalszej odsprzedaży. Zgodnie z pouczeniem zawartym w upoważnieniu Przewodniczącego Komitetu Kinematografii, na podstawie którego była prowadzona działalność podatnika "film musi być nabyty przez wypożyczającego w celu wypożyczenia innym osobom". Wyraźnie więc widać, że zakupione kasety nie mogły stanowić przedmiotu obrotu handlowego, co za tym idzie nie mogły być towarem. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej; Inspektor nie przeprowadził badania, które i w jakiej ilości kasety zostały zakupione przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, a ca za tym idzie, które z nich na podstawie art. 6a ust. 4 tej ustawy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego sprecyzował zakres skargi, stwierdzając, że dotyczy ona wyłącznie określenia zaległości podatkowej za maj 1996 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że powołany w skardze art. 6a ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżący nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale zawęził ich prowadzenie przez rezygnację ze świadczenia usług dotyczących wypożyczania kaset. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie można w pełni podzielić argumentacji przedstawionej w skardze. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez stronę skarżącą zawężającym pojęciem towaru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ograniczonym jedynie do towarów przeznaczonych do dalszej odprzedaży, a więc do towarów handlowych. Podczas gdy definicja towaru ustanowiona w art. 4 pkt 1 wymienionej ustawy obejmuje wszystkie rzeczy ruchome, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oznacza to, że dla uznania określonej rzeczy za towar w rozumieniu wskazanego przepisu nie jest istotne przeznaczenie tej rzeczy /w tym wypadku - jak twierdzi strona skarżąca - do dalszej sprzedaży/, ale przede wszystkim fakt uczynienia jej przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy. A wśród tych czynności wymienia się także czynności nie będące sprzedażą, w szczególności w ust. 3 pkt 1 - 4, 5a i b wskazanego artykułu. Tak więc okoliczność, że podatnik nabył daną rzecz w innym celu niż dalsza jej sprzedaż /np. w celu wykorzystywania jej przy świadczeniu usług/, nie wyłącza możliwości uczynienia jej przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, np. przekazania na potrzeby osobiste podatnika lub innych osób /ust. 3 pkt 2/, a więc uznania jej za towar w rozumieniu powołanego art. 4 pkt 1 ustawy. Tak więc okoliczność, że skarżący nabył kasety wideo wyłącznie w celu świadczenia usług polegających na ich wypożyczaniu, nie oznacza, że po zaprzestaniu wykonywania tych usług kasety nie mogą stać się przedmiotem którejś z czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę na przepis art. 2 ust. 4 omawianej ustawy, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec tego, rozważenia wymaga, czy kasety wideo, które pozostały skarżącemu po zaprzestaniu działalności polegającej na ich wypożyczaniu, stały się przedmiotem czynności wymienionych w art. 2, ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy skarbowe uznały, że skarżący dokonał czynności polegających na przekazaniu na własne potrzeby osobiste 100 kaset oraz na przekazaniu żonie w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej 1400 kaset, przy czym Izba Skarbowa tę ostatnią czynność uznała za darowiznę. Organy skarbowe nie sprecyzowały bliżej, do którego konkretnie przepisu art. 2 ust. 3 omawianej ustawy przyporządkowały czynności skarżącego, ale niewątpliwie chodzi o pkt 2 i 4 tego ustępu. Jednakże ustalenia organów skarbowych w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim w żaden sposób nie została udowodniona okoliczność, że skarżący przejął 100 kaset na potrzeby osobiste. Organy skarbowe wniosek taki wyprowadziły z samego faktu, że kasety te pozostałe po zakończeniu działalności w zakresie ich wypożyczania - nadal znajdują się w posiadaniu skarżącego, co skarżący tłumaczył trudnościami w ich zbyciu /w szczególności w wyjaśnieniach z dnia 1 czerwca 1998 r. do protokołu uzupełniającego z badania dokumentów i ewidencji, a także w odwołaniu/. Jest to jednak wniosek dowolny, przekraczający granice swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/; organy skarbowe nie dokonały nawet ustaleń, co do miejsca przechowywania tych kaset. Posiadanie przez podatnika towarów pozostałych po zakończeniu wykonywania pewnego fragmentu działalności gospodarczej nie może być utożsamiane z czynnością przekazania towarów na potrzeby podatnika opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o od towarów i usług Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sytuacji nie mógł mieć zastosowania art. 6a tej ustawy /na który w pierwszym stadium kontroli skarbowej powoływał się Inspektor Kontroli Skarbowej/, gdyż skarżący ograniczył tylko zakres prowadzonej przez siebie działalności /przez rezygnację z prowadzenia wypożyczalni kaset; nadal prowadził działalność handlową/, a więc nie zaprzestał jak tego wymaga ust. 1 pkt 2 omawianego artykułu - wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie był obowiązany do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie podniesionej w skardze kwestii zastosowania przepisu art. 6a ust. 4 tej ustawy. Za czynność określoną w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie można również uznać przekazania przez podatnika towarów osobom wymienionym w tym przepisie /m.in. domownikom podatnika/ w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, gdyż w tym przepisie mowa jest jedynie o przekazaniu towarów na potrzeby osobiste. Zaś wykonywanie działalności gospodarczej niewątpliwie nie jest zaspakajaniem potrzeb osobistych. Tak więc przekazanie przez skarżącego swojej żonie kaset na potrzeby prowadzenia przez nią działalności gospodarczej polegającej na wypożyczalni kaset nie może być uznana za czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast odnośnie do ewentualnego uznania czynności tej - stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy - za darowiznę nie wymienioną w pkt 2. to należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole z dnia 27 stycznia 1998 r., w których twierdzi on, że kasety zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa, a więc stanowią dorobek małżonków. Do kwestii tej organy skarbowe w ogóle nie ustosunkowały się. A w sytuacji, gdy dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków /art. 32 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/, to nie może być uznana za przedmiot darowizny między tymi małżonkami. Wszak zgodnie z art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podkreślenia przy tym wymaga, że w wypadkach, gdy prawo podatkowe posługuje się bezpośrednio pojęciami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa /nie wprowadzając na swój użytek odrębnych definicji/ to nie należy im nadawać całkowicie innego znaczenia; por. rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., I SA/Łd 535/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 62/. Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Tak więc pojęcie darowizny należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim zostało ukształtowane w prawie cywilnym. Jeżeli zatem dana rzecz wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków, to czynność faktyczna, polegająca na przesunięcie jej z przedsiębiorstwa /rozumianego jako zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - art. 55[1] Kodeksu cywilnego/ jednego małżonka do przedsiębiorstwa drugiego małżonka, nie może być uznana za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...).Wobec tego, jeżeli kasety - jak twierdzi skarżący - wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków, to przekazanie ich przez skarżącego żonie w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie podlegało opodatkowaniu. Jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to należy mieć również uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.