I SA/Łd 2237/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 września 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1996 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki cztery tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 1998 r. (...) Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w S., w której Inspektor określił Spółce z o.o. "T.-C." w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1996 r., wysokość zaległości podatkowych za te miesiące /łącznie: 31.037 zł./, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji I instancji /łącznie: 24.494 zł./ oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące: sierpień - październik 1996 r. w łącznej kwocie 2.940 zł. W uzasadnieniu swej decyzji Izba przypomniała, że w ramach świadczonych w roku 1996 w składzie celnym usług składowania oraz obsługi celnej składowanych towarów Spółka zobowiązała się na mocy zawartych z kontrahentami umów do: -przyjęcia do składowania i przechowywania towarów, -należytego zabezpieczenia składowanych towarów przed kradzieżą, pożarem, itp., -pośrednictwa celnego w odprawie towarów przychodzących i wychodzących ze składu. W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Spółka ponosiła między innymi koszty w zakresie: -opłat ubezpieczeniowych z tytułu ubezpieczenia należności celnych i podatkowych oraz z tytułu ubezpieczenia towarów od kradzieży z włamaniem, rabunku, ognia i innych zdarzeń losowych; opłaty te wynikały z polis ubezpieczeniowych wystawionych przez ubezpieczycieli na Spółkę, która dokonywała ubezpieczenia we własnym imieniu, -opłat rewizji celnej, -opłat skarbowych i bankowych. W fakturach VAT i rachunkach uproszczonych dokumentujących sprzedaż usług składowania i obsługi celnej składowanych towarów Spółka wyodrębniała koszty, o których mowa wyżej, będące elementem ceny świadczonej usługi, jako czynności zwolnione od podatku VAT. Organy podatkowe uznały za nieprawidłowe wyodrębnienie przez podatnika w fakturach VAT i rachunkach uproszczonych dokumentujących sprzedaż, usługi składowania i obsługę celną składowanych towarów poszczególnych kosztów związanych ze świadczeniem tych usług. Dotyczyło to potraktowanych jako zwolnione od podatku opłaty ubezpieczeniowe wynikające z polis ubezpieczeniowych wystawionych przez ubezpieczycieli na skarżącą spółkę, opłat rewizji celnej, opłat skarbowych i bankowych. Nie zgodzono się ponadto z twierdzeniem spółki, że usługi ubezpieczenia i zabezpieczenia należności celnych były refakturowane na odbiorców usług składu celnego, tj., że postępowała ona zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w pismach z 18 września 1993 r. (...) i z 14 lipca 1995 r. (...), bowiem spółka obciążała kontrahentów należnościami znacznie różniącymi się od udokumentowanych polisami ubezpieczeniowymi kosztów ubezpieczenia towarów, czy zabezpieczenia należności celnych. Ponadto Izba uznała, że ponieważ zgodnie z cennikiem usług kompleksowe przyjęcie do składu towarów z polskiego obszaru celnego przeznaczonych do wywozu za granicę obejmowało szereg czynności /zgłoszenie celne SAD na przyjęcie, deklarację wartości celnej, opłatę skarbową, opłatę rewizji celnej/, to usługa świadczona przez Spółkę nie polegała na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, lecz z przyjęciem towaru do składu celnego /była częścią usługi składowania/ i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent. Zdaniem Izby, usługi wyładunku i załadunku towarów przeznaczonych do wywozu za granicę, zgodnie z par. 58 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ są usługami bezpośrednio związanymi z eksportem towarów. Usługi te można było traktować na równi z eksportem objętym stawką VAT "0" procent, zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jeśli ich wartość została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Takie ustalenie powinno wynikać z zawartych umów, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że usługi te były wkalkulowane w cenę eksportowanych towarów. Brak uwzględnienia ich w cenie spowodował konieczność opodatkowania tych usług według stawki VAT 22 procent. Izba uznała, że omawianych usług /wyładunku i załadunku towarów/ nie można zaklasyfikować do usług bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, bowiem par. 66 ust. 1 pkt 10 powołanego. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. do usług tych zalicza: wystawianie dokumentów spedytorskich, konsamentów, organizację odpraw celnych i wypełnianie dokumentów celnych. Ponieważ Izba przyjęła, że Spółka nie świadczyła w 1996 r. usług zwolnionych od VAT /lecz wyłącznie sprzedawała usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawek 22 procent i "0" procent /, zastosowanie przez skarżącą przepisów art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT Izba uznała za niezasadne. Izba przypomniała również, że decyzją (...) z dnia 10 września 1998 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych orzekła, że poniesione przez Spółkę wydatki na wyremontowanie starych, zniszczonych już w momencie przyjęcia do użytkowania, obiektów będących przedmiotem najmu, nie mogą być uznane za koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, gdyż roboty te wykraczały poza zakres napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym. W związku z powyższym Izba uznała, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotowe roboty remontowe /zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/. Niezasadne obniżenie w miesiącach sierpień - październik 1996 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących roboty remontowe wykonane na wynajmowanych obiektach, spowodowało naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie wykazanego zobowiązania podatkowego, co obligowało organy podatkowe, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego - z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., tj. w wersji korzystniejszej dla podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka wykonywała tylko usługi opodatkowane, a nie wykonywała usług zwolnionych od VAT; -par. 66 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w związku z art. 39 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację czynności wykonywanych przez spółkę jako eksportu usług; - art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do dokonania zmniejszenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną i zarzucenie spółce, iż zaniżyła kwoty podatku naliczonego; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami remontowymi dokonanymi na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1994 r. wskutek niezakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez zastosowanie - w konsekwencji uznania naruszeń obowiązków ewidencyjnych - sankcji z tytułu rzekomego zaniżenia zobowiązania w VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 1996 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytaczając argumenty podane w j ej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 18 stycznia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Ł. uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 1998 r. (...), w której uzasadnieniu Izba uznała, że wydatki poniesione przez Spółkę "T.-C." na wykonanie prac remontowo-budowlanych w obiektach używanych na podstawie umowy z 1 lipca 1994 r. zawartej ze Spółką z o.o. "E." w T., nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodu Spółki "T.-C." w dacie ich poniesienia. Ma to ten skutek w rozpatrywanej obecnie sprawie, że opierając się na tej samej argumentacji Sąd uznał, że dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ocenie prawnej wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku będzie można stwierdzić, czy obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących roboty remontowe wykonane na wynajmowanych obiektach, było naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy również zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Rozpatrując zaś pozostałe zarzuty zawarte w skardze należy zauważyć, że za definicję usługi bezpośrednio związanej z eksportem należy uznać par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Został on wydany na podstawie upoważnienia art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i stanowi konkretyzację określenia zawartego w art. 39 ust. 1 pkt 3 "usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów". Zgodnie z par. 58 powołanego rozporządzenia przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się: 1/ usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, 2/ usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych. Zastosowanie tego przepisu jest jednak możliwe tylko w sytuacji, gdy zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie miała jednak miejsca. Wskazany przepis nie mógł więc stać się podstawą przyjęcia przez Spółkę stawki "0". Jednak niezależnie od przytoczonym wyżej przepisów, Spółka powołała się na par. 66 rozporządzania z dnia 21 grudnia 1995 r. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie zawiera on definicji pojęcia usługi związanej bezpośrednio z eksportem towarów. Zawiera on niezależną listę usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki "0" procent. W ust. 1 pkt 10 tego przepisu zalicza się do nich usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów, organizacji odpraw celnych i wypełnianiu dokumentów celnych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że par. 66 przytoczonego rozporządzania z dnia 21 grudnia 1995 r. jest konkretyzacją art. 39 ust. 1 pkt 3 i zastosowały do par. 66 zawarte w nim wymogi. Czym innym jest jednak świadczenie usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów /par. 58/, a czym innym wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu /par. 66/. Do czynności związanych z organizacja eksportu nie można stosować wymogu, zawartego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokumentowania, że wartość tych czynności jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, odnosi się on bowiem do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów, które zostały zdefiniowane w par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze należy zatem uwzględnić to rozróżnienie i wyjaśnić czy wykonywane przez Spółkę usługi wskazane w pkt 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji mieszczą się w dyspozycji par. 66 ust 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ze względu na użyty przez prawodawcę zwrot "a w szczególności" podana w nim lista wskazanych czynności bezpośrednio związanych z organizacja eksportu nie jest zamknięta. Sąd podzielił natomiast generalnie stanowisko zajęte w decyzji organów podatkowych, że z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek. Stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem "usług", jak to uczyniła w odniesieniu do pojęcia "towaru" /art. 4 pkt 1/, ale dokonała tego przez wskazanie jedynie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/. Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/, jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła /w art. 4 pkt 2/ nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Z "Objaśnień" tych wynika natomiast /cz. III pkt 5/, że w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. /SA/Sz 2479/97 - POP 2000 nr 1 poz. 20/, biorąc pod uwagę tę definicję, uznać należy, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają one do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Niezależnie od tego generalnego stanowiska należy jednak zauważyć, że Spółka podnosi zarzut, iż w istocie refakturowała wartość ubezpieczenia i zabezpieczenia. Warunkiem dopuszczalności takiego refakturowania jest, aby wartość dodatkowych usług towarzyszących usłudze wskazanej w umowach z kontrahentami odpowiadała wartości zakupu tych dodatkowych usług przez samą Spółkę. Choć z zebranych w aktach sprawy materiałów wynika, że Spółka obciążała kontrahentów opłatami wyższymi od wynikających z polisy ubezpieczeniowej (...), to jednak organy podatkowe nie ustaliły, czy wiązało się to z opłatami ponoszonymi przez Spółkę na rzecz kontrahenta niezależnie od opłacenia samej polisy ubezpieczeniowej, czy też był to rodzaj marży naliczanej przez Spółkę. Dopiero ustalenie tej okoliczności pozwoli na ostateczne stwierdzenie, czy usługi ubezpieczenia i zabezpieczenia były refakturowane przez Spółkę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.