I SA/Ka 213/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "PP Ltd" Spółki z o.o. w S. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją dnia 30 lipca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "PP Ltd" Spółce z o.o. w S. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opłat licencyjnych w kwocie 150.429,80 zł oraz zaległość podatkową z powyższego tytułu w tej samej kwocie. Wysokość odsetek na dzień wydania decyzji określono w kwocie 96.571,80 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 12 ust. 1 i 3 lit. "a" umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach w dniu 26 października 1997 r. /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84/. Czynności kontrolne wykazały, iż "PP Ltd" Spółka z o.o. w S. Ś. otrzymała z firmy HCH z siedzibą w Turku w Finlandii fakturę (...) z dnia 17.11.1997 r. dotyczącą jednorazowej opłaty za prawo do licencji systemu oprogramowania BPCS w wysokości 382.123 DEM oraz opłatę za roczną konserwację /utrzymanie/ powyższego oprogramowania w wysokości 40.271 DEM. W dniu 16.12.1997 r. firma HCH wystawiła fakturę korygującą (...), którą zmniejszyła należność wynikającą z poprzedniej faktury (...) za roczną konserwację /utrzymanie/ oprogramowania BPCS o 32.679,41 DEM. Prawidłowa wysokość opłaty wyniosła 7.591,59 DEM. Należności z powyższych faktur dla firmy HCH - Finlandia zostały uregulowane przez Spółkę z o.o. "PP Ltd." w dniu 21.01.1998 r. w wysokości 389.714,59 DEM, o równowartości 752.149,16 zł /według tabeli kursów średnich nr 14/98 z dnia 21.01.98 r./. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z umową licencyjną zawartą w dniu 1.09.1997 r. pomiędzy HF BV z siedzibą w Amstelveen - Holandia /licencjodawca/ a Spółką z o.o. "PP Ltd." /licencjobiorca/. Strony w powyższej umowie ustaliły, iż licencjodawca udzielił licencję na czas nieokreślony i określił jednorazową opłatę za udzielenie licencji wynoszącą ryczałtowo 382.123 DEM. Bez względu na powyższą jednorazową opłatę, strony ustaliły opłatę licencyjną za użytkowanie licencji w wysokości 32.679,41 DEM za każdy rozpoczęty rok w okresie obowiązywania umowy. Powołując się na treść art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 12 ust. 1 i 3 lit. "a" umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach w dniu 26 października 1997 r. /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84/ organ I instancji dowodził, że strona powinna jako płatnik odprowadzić 20 procent zryczałtowanego podatku od umowy licencyjnej. W odwołaniu z dnia 3 września 1999 r. pełnomocnicy Spółki zarzucili naruszenie prawa materialnego, a szczególności: - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ popełnione skutkiem przyjęcia, że należności wypłacane osobie zagranicznej z tytułu nabycia od niej przez osobę krajową praw do korzystania na potrzeby tej osoby z programu komputerowego podlegają opodatkowaniu na podstawie tego przepisu; - art. 21 ust. 2 cyt. wyżej ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 i 21 umowy z dnia 26 października 1997 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84 ze zm./ popełnione skutkiem przyjęcia, że należności wypłacone na rzecz HCH w Finlandii z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania bądź przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania powołano się na następującą argumentację. Ministerstwo Finansów wielokrotnie prezentowało pogląd, że nabycie od osoby zagranicznej programu komputerowego, nie skutkujące przejęciem na nabywcę całości praw autorskich do tego programu nie rodzi obowiązku pobierania podatku określonego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to zostało wyrażone w następujących pismach: Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.1996 r. (...). W piśmie uznano, iż "zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejęciem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego /bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania itp./ nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobierania podatku dochodowego, określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia "należności licencyjne" określonego w art. 21 wspomnianej ustawy oraz art. 12 "Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania /w oparciu o którą ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których stroną jest RP/ i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Pojęciem "należności licencyjne" objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności i dystrybucji programów komputerowych /tantiemy/, należności za użytkowanie nie zakupionych towarów itp." Z kolei w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30.06.1997 r. (...) zaakcentowano, iż "zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania, dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz określonej w przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W dalszej części odwołania wskazano, iż zdaniem strony Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie uznał, że podatek od wypłaconych kwot powinien zostać pobrany według stopy 20 procent powołując się w tym względzie na art. 21 ustawy oraz art. 12 ust. 1 i 3 lit. "a" cyt. umowy międzynarodowej. Według podatnika stanowisko to nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione. Podkreślono, że należności wypłacone kontrahentowi fińskiemu, są należnościami licencyjnymi z tytułu użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego /włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia i telewizji/, bowiem te właśnie należności wymienione zostały w art. 12 ust. 3 lit. "a" umowy polsko-fińskiej, jako nie podlegające obniżonej stawce 10 procent. Jeśli tak, to stanowisko zajęte w decyzji tym bardziej wymagało wnikliwego uzasadnienia, trudno jest bowiem znaleźć jakiekolwiek dyrektywy językowe, które umożliwiałyby zakwalifikowanie oprogramowania komputerowego do kategorii "dzieł literackich, artystycznych lub naukowych", nie wspominając już o filmach czy taśmach. Nie sposób także znaleźć jakichkolwiek argumentów prawnych, przemawiających za taką kwalifikacją oprogramowania komputerowego - wręcz przeciwnie - np. ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyodrębnia wyraźnie w art. 1 oprogramowanie komputerowe, jako odrębny od dzieł literackich czy artystycznych, przedmiot praw autorskich i poświęca unormowaniu tych praw osobny rozdział. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że należności za użytkowanie oprogramowań komputerowych nie mieszczą się w kategorii należności licencyjnych z praw autorskich, o których mowa w art. 12 ust. 3 lit. "a" umowy między Polska a Finlandią /inaczej niż np. w analogicznym przepisie umowy między Polską a Austrią, która do należności licencyjnych zalicza opłaty z tytułu wszelkich praw autorskich/. Należności te nie zostały wymienione także w art. 12 ust. 3 lit. "b" umowy polsko-fińskiej, gdyż sformułowanie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że obejmuje on należności inne niż z tytułu praw autorskich. Ponieważ zawarta w ust. 3 art. 12 umowy definicja "należności licencyjnych" ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, prowadzi to do wniosku, że należności licencyjne z tytułu użytkowania praw do programu komputerowego, nie są w rozumieniu tej umowy należnościami licencyjnymi. W tej sytuacji do opodatkowania tych należności należy stosować postanowienia art. 21 umowy, który zawiera klauzulę dopełniającą, poddającą te części dochodu, o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym uzyskujący dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, w niniejszym więc przypadku opodatkowanie może nastąpić jedynie w Finlandii. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podtrzymał zasadniczą argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W dalszej części decyzji wskazano, iż powołane przez Skarżącą pisma Ministerstwa Finansów nie mogą wpływać na powstanie lub brak zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe są bowiem tworzone przez akty normatywne ogłoszone w stosownych organach promulgacyjnych. Ponadto rozstrzygnięcia zawarte w powołanych pismach dotyczyły innego podmiotu, indywidualnej sprawy, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności faktyczne, a więc pozostające poza stanem faktycznym dotyczącym Skarżącej Spółki. Poza tym organ odwoławczy dowodził, że w przedmiotowej sytuacji mamy natomiast do czynienia z "opłatami licencyjnymi", ponieważ Spółka nie zakupiła egzemplarza programu komputerowego, lecz uzyskała prawo do odpłatnego użytkowania systemu oprogramowania BPCS. Stanowią o tym poszczególne stwierdzenia umowy licencyjnej i tak: - w par. 1 ww. umowy licencyjnej Licencjodawca wskazuje, że "posiada licencje na system oprogramowania BPCS oraz, że posiada pełne prawa do odpłatnego udzielania licencji na użytkowanie tego oprogramowania" - w par. 2 tej umowy Licencjodawca udzielił licencji firmie "PP Ltd" - w par. 5 strony umowy ustaliły, iż Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy za udzielenie licencji opłatę ryczałtową -jednorazową - w par. 6 strony umowy ustaliły również coroczną opłatę licencyjną za użytkowanie licencji w okresie obowiązywania umowy - w par. 8 zaznaczono, iż Licencjobiorca może rozwiązać umowę w przypadku, gdy przestanie użytkować przedmiot umowy. Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od opłat licencyjnych wynosi 20 procent. Rozstrzygając jednak o opodatkowaniu osoby zagranicznej należy uwzględniać postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania w przedmiotowej sprawie umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84/. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy bilateralnej przez "należności licencyjne" należy rozumieć należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania: a/ każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, b/ każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. umowy należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziby odbiorcy należności licencyjnych - co oznacza iż również mogą być opodatkowane w państwie źródła. Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 2 w zakresie należności określonych w art. 12 ust. 3 pkt "b" podatek ten w państwie źródła został ograniczony do 10 procent kwoty tych należności, a zatem należności licencyjne zawarte w art. 12 ust. 3 pkt "a" podlegają opodatkowaniu stawką wynoszącą 20 procent tych należności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z prawa autorskiego do działa naukowego, bowiem takiego charakteru - zdaniem tut. Izby - nie można odmówić oprogramowaniu komputerowemu. Potwierdza to również komentarz do Umowy Modelowej OECD, której postanowienia stały się już obowiązującym kanonem w tej dziedzinie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy strony ponownie zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z art. 12 ust. 2 i 3 umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84 ze zm./, popełnione skutkiem błędnego przyjęcia, że należności wypłacone przez podatnika osobie zagranicznej, z tytułu korzystania na potrzeby podatnika z programu komputerowego, są "należnościami licencyjnymi za użytkowanie praw autorskich do dzieła naukowego" w rozumieniu powyższych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że podatnik powinien był potrącić z wypłacanych należności zryczałtowany podatek dochodowy. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w świetle przepisów prawa autorskiego strona nie uzyskała jakiejkolwiek licencji do korzystania z praw autorskich do programu komputerowego. Powołano się ponownie na pisma Ministra Finansów wskazując, iż zawierają one poprawną wykładnię przepisów prawa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2001 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i dodatkowo powołał się na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do interpretacji przepisów prawa autorskiego i umowy międzynarodowej. Pełnomocnik Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że pisma Ministra Finansów są interpretacjami urzędowymi jednak gdy nie są oparte na przepisach prawa nie powinny wiązać organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Jednym z zasadniczych problemów występujących w rozstrzyganej sprawie jest przeprowadzenie wykładni przepisu art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w powiązaniu z art. 121 Ordynacji podatkowej i normami konstytucyjnymi w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do oficjalnych interpretacji Ministra Finansów zawartych w jego pismach. Unormowania zawarte w art. 14 par. 1, par. 3, par. 6 Ordynacji podatkowej stanowią, że Minister Finansów: 1/ sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2/ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacje, o których mowa w par. 1 pkt 2, są zamieszczane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów /par. 3/. Z kolei par. 6 analizowanego przepisu gwarantuje podatnikowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2, nie może mu szkodzić. A zatem cytowany przepis mówi o skutkach prawnych zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji. Jednak ustawodawca nie sprecyzował na czym ma polegać ten brak "szkodzenia", bowiem Ordynacja podatkowa nie precyzuje odpowiedniej procedury w tym zakresie. Analizowany przepis w piśmiennictwie wywołuje sporo kontrowersji. Nie ulega wątpliwości, że pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. I SA/Ka 17/96 - nie publ./. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie stwierdzano, że zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach Ministerstwa Finansów nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji /wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. III SA 7705/98 - nie publ./. W wyroku z dnia 22 października 1997 r. III SA 486/96 /nie publ./ zaakcentowano, iż pisma Ministra Finansów czy też Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Jeżeli jednak pismo takie zawiera wykładnię przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji, chyba że został uprzednio poinformowany o odstąpieniu od dotychczasowej wykładni. W innym wyroku NSA z dnia 13 czerwca 1997 r. III SA 760/97 /Monitor Podatkowy 1998 nr 2 str. 58/ stwierdzono, że skoro naczelny organ administracji w ramach kompetencji wyznaczonych przepisami rangi ustawowej prezentuje prawidłową - w ocenie NSA - wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, to postąpienie wbrew niej należy uznać za naruszenie prawa materialnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2000 r. III SA 2670/99 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 10 str. 44/ zaakcentowano, że określenie podatnikowi w 1998 r. dodatkowej należności wobec skarbu państwa za 1996 r. tylko dlatego, ze urzędowa interpretacja prawa zawarta w instrukcji zatwierdzonej przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów oraz w pismach adresowanych do różnych podmiotów, do której zastosował się podatnik, została zmieniona w maju 1997 r. narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem T. Dębowskiej-Romanowskiej brzmienie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej sugerujące, że owo "nieszkodzenie" odnosić się może tylko do podatnika, nie może nas oczywiście zmylić. Konstytucyjnie rzecz bowiem ujmując, jakiekolwiek czynności organów państwa dokonywane na podstawie ustawowego upoważnienia - a zarazem obowiązku - nie mogą zaszkodzić obywatelom w ten sposób, iż narażają ich na skutki wynikłe z nieprzestrzegania lub niestosowania prawa, co odnieść należy do wszystkich podmiotów obowiązków prawnopodatkowych, a nie tylko do samych podatników. Zwrot "nie może mu zaszkodzić" odnosić należy szeroko, tzn. "zaszkodzić" na gruncie materialnym i procesowym prawa podatkowego oraz w odniesieniu do wyrównania szkody majątkowej czy innej z tego stosunku wynikłej /T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich Państwo i Prawo 1998 nr 7 str. 21 - t. 3/. Wydaje się, że podatnik nie może ponieść niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją /art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej/ i nie dotyczy to jedynie odsetek od zaległości podatkowych ani innych opłat i kar, ale samej zaległości podatkowej /por. M. Pawlik Konsekwencje podatkowych interpretacji dla podatnika - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 5 - t. 4/. R. Mastalski podkreśla, ze wykładnia językowa jest nie tylko wyjściem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 102/. W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 par. 6, który stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Pod pojęciem słowa szkodzić autorzy Małego słownika języka polskiego pod. red. E. Sobol /Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, str. 909/ rozumieją wyrządzać, przynosić komuś szkodę, uszczerbek, pociągać za sobą złe skutki, być szkodliwym. Podobne znaczenie nadaje temu słowu W. Cienkowski w Praktycznym słowniku wyrazów bliskoznacznych, /Warszawa 1993/. Zacytowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądy nauki prawa podatkowego i wykładnia językowa wskazuje, że przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej chroni podatnika od negatywnych konsekwencji zastosowania się przez podatnika do wykładni zaprezentowanej przez Ministra Finansów i to niezależnie czy dotyczy to podatnika, który uzyskał dla siebie indywidualną interpretacje czy stosował się do opublikowanego pisma. Również tłumaczenie przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ wzmacnia powyższą argumentację. Szerzej na temat możliwości dokonania takiej wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o normy konstytucyjne wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1414/99 /Glosa 2000 nr 4/. W wyroku tym wskazano, iż w świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie, co należy zwłaszcza odnieść do prawa interpretacyjnego. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 99/. Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. III SA 957-958/99 /opublikowanym w artykule G. Borkowskiego, Konstytucja broni podatnika, Glosa 2000 nr 9 str. 33-35/ wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być już naprawiony w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera treść art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego od Ministra Finansów do Urzędu Skarbowego czy Inspektora Kontroli Skarbowej. H. Dzwonkowski współautor Komentarza do Ordynacji podatkowej /Warszawa 2000 str. 312-315/ uważa, że udzielenia błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" /wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., SA/Lu 2249/95 - nie publ./. Za naruszenie tej zasady demokratycznego państwa prawa należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio oficjalnie udzielił informacji o praktyce stosowania prawa /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1992 r., I PA 5/92 - nie publ.; wyrok SN - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92 - POP 1994 nr 1 poz. 23/. Dokonując podsumowania dotyczącego wykładni językowej i systemowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przepisu art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej podatnik już w decyzji wymiarowej nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej interpretacji Ministra Finansów. Poza tym interpretacja przepisu art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia jego wykładni funkcjonalnej powinna dawać prawo podatnikowi do przyjęcia domniemania, że organ administracji stosujący prawo, w tym Minister Finansów, działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III rozszerzone i zaktualizowane, Wrocław 2000, str. 135/. W innym przypadku zamieszczanie tego przepisu w Ordynacji podatkowej byłoby bezcelowe. W tym miejscu warto przypomnieć, że interpretacja dotyczyła nie tylko prawa krajowego, lecz również stosowania przepisów umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84 ze zm./. Następnym ważnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1, 2 i 3 wyżej wymienionej umowy. Przepis ten stanowi, że należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne określone w ustępie 3 lit. "b" mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Właściwe władze Umawiających się Państw, w drodze wzajemnego porozumienia, ustalą sposób stosowania tego ograniczenia /ust. 2/. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania: a/ każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji /ust. ust. 3 pkt "a"/. A zatem istota sporu jest ustalenie czy zakup programu komputerowego bez możliwości jego odsprzedaży będzie zakupem należności licencyjnej w rozumieniu tego przepisu? Według J. Banacha należy jednakże pamiętać, że należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są, co do zasady, wyłącznie te opłaty, które nie stanowią zapłaty za przeniesienie praw własności, lecz stanowią wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania danego prawa autorskiego do dzieła naukowego. Tym samym, w przypadku płatności dokonanych z tytułu opłat za sprzedaż praw autorskich dotyczących oprogramowania, jest sprawą oczywistą, że zapłata dokonana za przekazanie pełnej własności, nie stanowi opłaty licencyjnej. Wynika to z faktu, że gdy prawa autorskie zostały sprzedane w całości lub częściowo, opłata nie może dotyczyć użytkowania praw /bez względu na formę zapłaty, np. sprzedaż ratalna/. Należy jednak zauważyć, że za należność licencyjną nie możemy również uznać opłaty poniesionej za nabycie "egzemplarza" jakiegoś programu komputerowego. Jest to bowiem normalny towar /dyskietka, płyta CD/, na której jest nagrany dany program/, który nabywany jest na podstawie zwykłej umowy kupna-sprzedaży. W sytuacji, gdybyśmy chcieli rozciągnąć zakres pojęcia należności licencyjnych na tego rodzaju opłaty, musielibyśmy to samo uczynić w stosunku do książek, w przypadku których mamy do czynienia z analogiczną sytuacją. Treść w niej zawarta jest odpowiednikiem programu komputerowego, zaś jej materialna forma jest nośnikiem informacji. Z należnością licencyjną, w przypadku opłat za oprogramowanie komputerowe, będziemy więc mieli do czynienia tylko wtedy, gdy autor oprogramowania /lub osoba, która nabyła od tego autora prawa do dystrybucji i odtwarzania oprogramowania/, ceduje część swoich praw na rzecz osoby trzeciej, w celu umożliwienia jej dalszego rozpracowania lub w celu eksploatacji handlowej samego oprogramowania, na przykład poprzez dopracowanie programu lub jego handlową dystrybucję /J. Banach. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2000, str. 237-238/ Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, iż do należności licencyjnych określonych w art. 12 ust. 1, 2 i 3 pkt "a" przepisów umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 12 poz. 84 ze zm./ nie zaliczamy opłat za sprzedaż oprogramowania komputerowego bez możliwości jego dystrybucji. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nabyła takie oprogramowanie komputerowe bez możliwości jego odsprzedaży. W związku z tym brak było postaw do obciążenia jej jako płatnika obowiązkiem odprowadzenia podatku od tej transakcji. Jak widać oficjalne interpretacje Ministra Finansów, zbyt pochopnie zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową, zawarta w pismach z dnia 30.12.1996 r. (...) i z dnia 30.06.1997 r. (...) okazały się w pełni prawidłowe. Reasumując NSA doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało uchylić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.