I SA/Ka 4/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "FAP" w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 29 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją z dnia 18 sierpnia 1999 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. określił Spółce Akcyjnej "FAP" w B.-B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. w wysokości 13.069.855 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 13.598 zł wraz z odsetkami w kwocie 20.986,70 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 par. 3, art. 52 par. 1, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono w Spółce nieprawidłowości mające wpływ na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. Mianowicie w rejestrze zakupu za marzec 1996 r. Spółka ujęła i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup usługi remontu pomieszczeń zakładowej służby zdrowia. Nabycie zaś usługi w zakresie ochrony zdrowia wymienionej w art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT tj. usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, powoduje, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących do świadczenia usług zwolnionych od tego podatku. W deklaracji VAT-7 za marzec 1996 r. Spółka dokonała również rozliczenia wniosku o zwrot podatku importowego za II półrocze 1995 r. zawyżając jego wysokość o kwotę 54.901 zł. Ponadto Spółka ujęła w rejestrze zakupów za ten miesiąc i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT (...) z dnia 8 lutego 1996 r. wystawionej przez "ES-P" Spółkę z o.o. w wysokości netto 73.200 zł, podatek VAT 16.104 zł dotyczący wykonania formy dwugniazdowej do produkcji zaślepki zaczepu holowniczego. Wyżej wymieniona forma została przekazana przez Spółkę "FAP" do użytkowania Spółce z o.o. "ES-P", zgodnie z aneksem nr 8 z dnia 29 lutego 1996 r. do umowy użyczenia (...) z dnia 1 czerwca 1994 r. - Przedmiotową umową zezwolono Spółce "ES" w okresie do dnia 1.06.1999 r. na bezpłatne użytkowanie oddanej jej w tym celu rzeczy. Zgodnie zaś z treścią art. 20 ust 2 ustawy o podatku VAT, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przekazanie towarów w nieodpłatne użytkowanie nie podlega przepisom omawianej ustawy. Zatem zakup przedmiotowej formy przekazanej do użytkowania innemu podmiotowi nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki "FAP", gdyż fakt że na użyczonej formie produkowane są detale dla Spółki "FAP" służące następnie do produkcji samochodów, nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupu przekazanego nieodpłatnie urządzenia. Opodatkowaniu podlega bowiem sprzedaż detali produkowanych przez Spółkę "ES", a dopiero w przyszłości będą opodatkowane wyroby Spółki "FAP" wytworzone z wykorzystaniem zakupionych detali. Wobec tego - zdaniem organu podatkowego - naruszono art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT i zawyżono wartość podatku naliczonego za marzec 1996 r. o kwotę 16.104 zł. Następnie przedstawiono sposób wyliczenia należności podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Akcyjna "FAP" w B.-B. zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazywano, że sporna umowa użyczenia w istocie nią nie była i stanowiła jedynie techniczno-organizacyjną formę przekazania wyposażenia innemu podmiotowi. Dowodzono, że analizowana umowa nie miała samodzielnego charakteru. Przekazane wyposażenie miało być wyłącznie wykorzystywane do potrzeb produkcji zleconej przez podatniczkę i brak jest wystąpienia korzyści po stronie kooperanta. Ponadto powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1997 r. nr PO 4/AS-802-231/97 gdzie uznano, że nie mamy do czynienia z umową użyczenia. Podkreślono ponadto, iż w tym przypadku jest to sprzedaż opodatkowana. Zakwestionowano również prawidłowość naliczonych odsetek dowodząc, że nie powstała zaległość podatkowa w przypadku zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazano, że sporną umowę z dnia 1.06.1994 r. należy zaliczyć do umowy użyczenia określonej w art. 710-719 Kodeksu cywilnego, mającą samodzielny byt prawny, niezależny od innych umów łączących strony. Analizując warunki spornej umowy organ odwoławczy uznał, że podatnik jako właściciel przedmiotowej formy przekazując j ą nieodpłatnie Spółce "ES" do użytkowania, wyłączył jaz wykorzystywania na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Przekazanie urządzeń innemu podmiotowi na podstawie umowy użyczenia nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku VAT, nie jest więc czynnością objętą zakresem przedmiotowym tej ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co powoduje, że nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego. Skoro więc do czynności wydania towarów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to odnosi się to zarówno do praw i obowiązków podatnika. Jednakże w niniejszym przypadku podatnik deklarując podatek naliczony - przyjmuje, że ustawa o podatku VAT daje mu takie uprawnienie - nie deklaruje podatku należnego - uznając, że ta sama ustawa nie ma do niego zastosowania. Wskazano zatem, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a w odniesieniu do Spółki "FAP" sprzedażą opodatkowaną jest działalność polegająca na sprzedaży wyprodukowanych i nabytych samochodów. Zatem - zdaniem Izby - odliczeniu podlega podatek naliczony przy nabyciu maszyn mających służyć działalności gospodarczej podatnika, jak również podatek naliczony przy nabyciu od kooperantów przedmiotowych detali, gdyż dopiero wtedy uznać należy, że jest to podatek naliczony bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną strony. Skoro nieodpłatne przekazanie towarów nie jest darowizną, to nie podlega podatkowi od towarów i usług. Powołano się także na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 maja 1999 r. I SA/Ka 1841/97 i I SA/Ka 2019/97. Odnośnie zarzutu dotyczącego naliczonych odsetek powołano się na poglądy wyrażone w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 2145/96 i z dnia 15 lipca 1999 r., I SA/Ka 2557/97 oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "FAP" zarzuciła wyżej przedstawionej decyzji odwoławczej naruszenie przepisu art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a to zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż błędnie przyjęto, iż skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia co spowodowało błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze. zm./ a także naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25 tej ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 52 par. 1 pkt 2 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich niewłaściwe wsteczne zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w B.-B. i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B.. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu przytaczając korzystne dla strony orzecznictwo w tym zakresie. Ponadto podkreślono, że mylnie zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej uznając za zaległość podatkową pobranie niezasadnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo podniesione zostało, iż zgodnie z pierwotną decyzją organu podatkowego z dnia 18.03.1997 r. na rachunek Spółki zwrócono kwotę 13.067.517 zł tj. mniejszą niż określona do zwrotu obecnie. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika zaś tylko, że w deklaracji podatkowej Spółka wykazała kwotę wyższą od określonej decyzją, nie wynika jednak z nich, by kwota ta w dniu 21.05.1996 r. /gdyż od tej daty naliczane są odsetek/ została jej zwrócona. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się zarzutu zwrot na rachunek podatnika kwoty niższej niż określona do zwrotu zaskarżoną decyzją stwierdzono, iż zarzut ten jest niezrozumiały. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 marca 2001 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i dodatkowo powołując się na literaturę i orzecznictwo, w tym m.in. na wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r. III SA 499-500/99 podnosił, iż przekazanie przedmiotowej formy nie miało samodzielnego bytu, a było częścią wiążącej stronę skarżącą ze Spółką "ES" umowy kooperacyjnej. Ponadto dowodził brak możliwości zastosowania do rozpatrywanego przypadku art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podtrzymane zostały też twierdzenia związane z naliczeniem odsetek za zwłokę z tytułu zawyżonego zwrotu podatku naliczonego oraz o braku możliwości ich naliczenia od dnia 21.05.1996 r. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując twierdzenia zawarte w odpowiedzi na nią. W piśmie procesowym z dnia 28.03.2001 r. i z dnia 2.04.2001 r. Izba Skarbowa w B.-B. wyjaśniła /przytaczając stosowne rozliczenie/, iż w dniu 21.05.1996 r. bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki zwrócono kwotę różnicy podatku VAT za marzec 1996 w wysokości 13.067.517 zł. Z określonej bowiem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. w wysokości 13.083.453 zł została potrącona kwota 15.936 zł, która została przerachowana na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r., ustalonego decyzją z dnia 18.03.1997 r. (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Najistotniejszym ze spornych problemów wymagających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru jaki miała sporna umowa łącząca "ES-P" Spółkę z o.o. ze Spółką Akcyjną "FAP". Zarówno z nazwy umowy jak i z jej istotnych elementów wynika, że mamy tutaj do czynienia z umową użyczenia określoną w Tytule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu cywilnego. Była to bowiem umowa realna i miała bezpłatny charakter. Rozpatrywana umowa zawierała też elementy zawarte w przepisach art. 710-719 Kodeksu cywilnego. Dokonana szczegółowa analiza umowy przez organy podatkowe I i II instancji nie nasuwa przy tym zastrzeżeń. W żadnym wypadku nie sposób skutecznie postawić jej zarzutu dotyczącego charakteru umowy użyczenia. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej- Organy publicznej administracji podatkowej zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał i w sposób przekonujący podważyły argumentację strony skarżącej. Podkreślenia wymaga więc nieodpłatny i samodzielny charakter tej umowy. Nie zmienia tego faktu również to, że podatnika z kontrahentem wiązały i inne umowy. Mogło to niewątpliwie mieć wpływ na zawarcie przedmiotowej umowy użyczenia, która posiadała jednak charakter samoistny. Koronnym argumentem skarżącej Spółki na to, że sporna umowa z dnia 1.06.1994 r. nie była umową samoistną, odrębną od innych umów tworzących podstawy współpracy gospodarczej Spółki "FAP" z innymi podmiotami, było twierdzenie, iż powtarzała ona jedynie postanowienia będącej podstawą kooperacji ze Spółką "ES" umowy, nazwanej "Ogólnymi Warunkami Zakupu". Z tej też przyczyny sporna umowa nie tworzyła nowych praw i obowiązków stron, a jest to konieczne dla uznania, by dana czynność nazwana "umową użyczenia" stanowiła odrębną czynność cywilnoprawną, określającą samodzielne prawa i obowiązki podmiotów będących jej stronami. Zdaniem strony skarżącej z art. 3 "Ogólnych Warunków Zakupu" wynikało, że prawa i obowiązki związane z wykorzystaniem przekazanych przez Spółkę "FAP" innym podmiotom urządzeń /wyposażenia/ było już bezpośrednio określone w tych "Ogólnych Warunkach Zakupu", a w tym zakresie "umowa użyczenia" stanowiła tylko ich powtórzenie i w związku z tym nie miała ona charakteru normatywnego. Wskazano więc, że z obu tych umów jednoznacznie wynikało, iż po stronie firmy współpracującej /tutaj Spółki "ES"/ nie powstała jakakolwiek korzyść w postaci możliwości wykorzystywania przekazanego wyposażenia do własnych celów. Zarówno w "Ogólnych Warunkach Zakupu" jak i w "umowie użyczenia" znajdował się bowiem wyraźny zapis, iż przekazane wyposażenie miało być przez kooperantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez stronę skarżącą. Przedstawione twierdzenia pozwoliły skarżącej Spółce wywieść, że w rozpatrywanym przypadku właściwa ocena sytuacji faktycznej musiała prowadzić do wniosku, że przekazanie urządzeń do czasowego wykorzystania przez podmiot współpracujący ze Spółką "FAP" dla wyprodukowania następnie przez nią towarów, nie stanowiło samodzielnej czynności wywierającej skutki podatkowe, a powinna być ocenione jako czynność, która jest związana ze jej sprzedażą opodatkowaną W związku z powyższym zauważyć należy, iż w wymienionych już "Ogólnych Warunkach Zakupu" w art. 3 zawierających zapisy dotyczące urządzeń udostępnianych przez stronę skarżącą firmom z nią współpracującym, mowa jest o tym, że udostępniane wyposażenie pozostaje własnością Spółki "FAP", a podmiot współpracujący zobowiązuje się m.in. do nie używania go ani nie zezwalania na jego używanie do innych celów niż wykonywanie zamówień Spółki "FAP". W spornej zaś umowie użyczenia z dnia 1.06.1994 r. zawartej ze Spółką "ES", istotnie w pkt 4 również mowa jest o tym, że Dobra /tak nazwano przekazywane urządzenia/ będą wykorzystywane wyłącznie do produkcji wyrobów przeznaczonych dla Spółki "FAP". Jednakże od tej zasady dopuszczony został wyjątek, o którym mowa w pkt 12 tej umowy. W tym to bowiem punkcie dopuszcza się możliwość wykorzystania przedmiotowych Dóbr do produkcji na rzecz innych klientów poza skarżącą Spółka, za j ej zgodą i pod warunkiem, że nie zakłóci to wypełnienia zobowiązań wobec niej. Z przedstawionych więc postanowień tej umowy wynika, że jednak nie jest ona tylko i wyłącznie powtórzeniem zapisów umowy o współpracy gospodarczej pomiędzy stronami /Ogólnych Warunków Zakupu/, ale statuuje również inne rozwiązania, odmienne od tych określonych w "Ogólnych Warunkach Zakupu". Dopuszczając zaś możliwość wykorzystywania przez Spółkę "ES" przekazanych jej nieodpłatnie przez Spółkę "FAP" urządzeń do produkcji na rzecz innych podmiotów, w istocie analizowana umowa tworzy - wbrew odmiennym twierdzeniom strony skarżącej - nowe uprawnienia, które nie wynikały z zawartej umowy o współpracy gospodarczej, o której mowa wyżej. Pamiętać przy tym też należy, iż skarżąca Spółka dysponuje wyspecjalizowaną obsługą prawną, a zatem należy przyjąć, iż w sporządzonej umowie w sposób precyzyjny określono jej cel i zgodny zamiar stron. Dokonując zatem oceny treści tej umowy pod kątem dyspozycji art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, należy dojść do przekonania, iż przedmiotowa umowa z dnia 1.06.1994 r. jest umową odmienną, samodzielną i co nie mniej istotne niezależną od wskazanych wyżej "Ogólnych Warunków Zakupu", a zatem uprawniony był wywód organów podatkowych, iż w istocie zawarta umowa jest - tak jak nazwały ją strony - umową użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego. Mając te ustalenia na względzie nie sposób przyjąć, iż sporna umowa jest tylko i wyłącznie swoistego rodzaju protokołem przekazania wyposażenia, nie rodzącym żądnych skutków /praw czy obowiązków/ po stronie podmiotu przejmującego nieodpłatnie takie urządzenie. Z przedstawionych też powodów nie sposób przypisać pismu Ministerstwa Finansów, na które powoływała się strona skarżąca, znaczenia, które miałoby istotniejszy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sugerowana przy tym przez pełnomocnika Spółki możliwość, aby organy podatkowe kierując się treścią art. 65 Kodeksu cywilnego uznały, że w istocie treść umowy była inna niż wynika to z jej zapisów budzi szczególnie uzasadnione wątpliwości. Mogłoby to bowiem prowadzić do uznania, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych nie tylko pod kątem skutków jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego /co jest powszechnie akceptowane/, ale również że mogą one analizować i dokonywać oceny umów pod kątem skutków jakie wywierają one na płaszczyźnie cywilnoprawnej. Do drogiego typu oceny nie są jednak uprawnione organy administracji publicznej, lecz wyłącznie sądy powszechne /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Ka 52/00/. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego podatnika tylko wówczas, kiedy dokonany zakup ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku skarżącej sprzedażą opodatkowaną jest działalność związana z produkcją i zbytem samochodów. Odliczeniu podlega więc podatek naliczony od zakupów mających służyć ściśle tej działalności gospodarczej w Spółce Akcyjnej "FAP". Powołany wyżej przepis nie daje zatem podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, poniesionych na zakup urządzenia, które ma w przyszłości zostać przekazana do wykorzystania w innym rodzaju działalności gospodarczej niż prowadzona przez podatnika lub innemu podmiotowi, i to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem w ramach umowy użyczenia innej samodzielnej firmie przedmiotowej dwugniazdowej formy do wytwarzania zaślepki zaczepu holowniczego. Przedstawiony pogląd zaprezentowany został m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2351/96 oraz J. Kamiński w artykule pt.: "Niektóre problemy w zakresie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego" /Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 364/. Z podanych więc względów w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono skarżącej Spółce prawa odliczenia podatku VAT z faktury za formę, którą następnie w ramach umowy użyczenia przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu. Kolejnym spornym zagadnieniem jest ustalenie zasadności naliczenia odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnośnie pierwszego zarzutu strony skarżącej dotyczącego braku podstaw prawnych do obciążenia jej odsetkami od zwróconej w nadmiernej wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 2145/96, a następnie zaakceptowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98. Zarzut Spółki opiera się na założeniu, iż świadczenie pieniężne, które podatnik otrzymuje od Skarbu Państwa nie może być zobowiązaniem podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, przy przyjętej w ustawie technice samoobliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Kwota ta jak w niniejszym przypadku, powstała w drodze zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, co oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuację, w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie płatności. W związku z powyższym od tej zaległości powinny być pobrane odsetki na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że dopiero art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej zrównuje tą należność z zaległością podatkową z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. z dniem 1 stycznia 1998 r. Fakt nowelizacji przepisów i dokładne ich sprecyzowanie nie może prowadzić do prostego wniosku, że w poprzednim stanie prawnym nie było możliwe przeprowadzenie wyżej wymienionej wykładni. W świetle wyjaśnień organu odwoławczego nie sposób podzielić też wywodów strony skarżącej odnośnie nieprawidłowego przyjęcia początkowej daty naliczania odsetek za zwłokę, gdyż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 1996 r. w wysokości 13.083.435 zł została zwrócona podatnikowi: kwota 13.067.517 zł w dniach 20-21 maja 1996 r. bezpośrednio na rachunek Spółki, a kwota w wysokości 15.936 zł została zarachowana na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1996 r. - ustalonego decyzją z dnia 18.03.1997 r. (...). Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko i argumenty organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując iż brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego oraz wskazane przez skarżącą Spółkę przepisy postępowania podatkowego i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.