I SA/Gd 2518/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "B." w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. Oddział Zamiejscowy w T. z dnia 23 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1997 r. - oddala skargę. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją (...) z dnia 24 lipca 2000 r. określił Spółce z o.o. "B." w T. wysokość zobowiązania i zaległości oraz odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 1997 r. w kwotach podanych w osnowie decyzji ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez Spółkę stawki podatku od sprzedawanych łącznie z mieszkaniami garaży - O procent zamiast 22 procent. Łącznie wysokość zaległości z tego tytułu została określona na kwotę 142.263 zł, odsetek za zwlokę od tej zaległości na kwotę 164.211,70 zł, zaś łączną wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyliczono na kwotę 42.678,90 zł. Rozpatrując zarzuty odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 23 października 2000 r. (...) uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiąc październik 1997 r. i orzekając w tej mierze merytorycznie wysokość zaległości określiła na kwotę 49.585 zł, odsetek na kwotę 55.013,90 zł ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 14.875,50 zł. W pozostałym zakresie Izba utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano między innymi, że podmiotowa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała nowo wybudowane mieszkania oraz garaże. Zaniżenie przez Spółkę należnego podatku od towarów i usług było wynikiem błędnego opodatkowania sprzedaży garaży stawką "0" procent zamiast stawką 22 procent. Stosownie do przepisu par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stawkę podatku "0" procent stosuje się także do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z przepisem par. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia przez lokal "mieszkalny rozumie się część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych i szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących. Lokal mieszkalny wbrew twierdzeniu podatnika nie obejmuje garażu. Zaspokojenie bowiem potrzeb mieszkaniowych w żadnym stopniu nie zależy od faktury posiadania garażu. Obiekt ten jest lokalem użytkowym i spełnia samodzielną funkcję zgodnie z jego nazwą i tym samym nie ma wpływu na sposób zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ponadto umowy zawarte z przyszłymi nabywcami mieszkań dotyczą bodowy mieszkania lub mieszkania z garażem. W przypadku mieszkania z garażem w umowach określono odrębnie stawki za 1 m2 powierzchni mieszkalnej i za 1 m2 garażu. Z umów tych wynika, iż przedmiotem sprzedaży są 2 odrębne towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tj. mieszkanie i garaż. Zdaniem Izby garażu nie sposób uznać za jedno z pomieszczeń pomocniczych, o których mowa w definicji lokalu mieszkalnego zawartej w par. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów gdyż z natury rzeczy garaż nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Zasadność opodatkowania sprzedaży garaży stawką 22 procent znajduje też potwierdzenie w przepisie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cyt. ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT według 7 procent stawki podlega również sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Na podstawie tego przepisu garaż jako lokal użytkowy nie korzysta z obniżonej 7 procent stawki VAT o Podlega zatem opodatkowaniu 22 procent stawką VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "B." w T. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. par. 1 ust. 13 i par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra finansów z dnia 21 grudnia 1995r. poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca wywodziła, że garaż należy do konkretnego lokalu mieszkalnego. Wyrażając taki pogląd skarżąca powołała się na definicję lokalu mieszkalnego zawartą w przepisach art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./ wywodząc, że skoro ustawodawca w par. 2 pkt 13 rozporządzenia definiując pojęcie lokalu mieszkalnego nawiązuje do instytucji uregulowanej w ustawie o własności lokali, to jego wolą było aby pojęcie to rozumieć w brzmieniu ustawowym. Z kolei art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 marca 2000 r. /Dz.U. nr 29 poz. 355/ stanowi, że do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokali, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż. Rozszerzenie katalogu wymienionych w znowelizowanym przepisie pomieszczeń /w stosunku do brzmienia ustawy w 1997 r./ przynależnych o komórki i garaże ma jedynie charakter precyzujący. Z tych przyczyn w ocenie strony skarżącej - pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 1999 r. I SA/Gd 2005/98, że "przypisanie garażom w budynkach wielomieszkaniowych przymiotu pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych, nie znajduje w niczym uzasadnienia" utracił swoją aktualność. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się również na poglądy doktryny zawarte m.in. w opiniach prawnych prof. B. Brzezińskiego i dr A. Olesińskiej oraz prof. B. Wierzbowskiego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi garaże, tzn. według stawki "0" procent - jak twierdzi strona skarżąca, czy też według stawki 22 procent -jak stwierdziły to organy podatkowe. Z nie budzących wątpliwości i niespornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w formie aktów notarialnych dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych. W umowach sprzedaży zawarte były również postanowienia stosownie do woli nabywców o sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym garażu o podanej w umowie powierzchni i cenie, o którą następnie powiększano ogólną cenę sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych została określona w par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - według preferencyjnej stawki "0". Z kolei w par. 1 pkt 13 tegoż rozporządzenia wykonawczego zawarto definicję lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą do lokalu mieszkalnego należy zaliczać również pomieszczenia pomocnicze o ile służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Zdaniem Sądu, skoro w tym samym akcie prawnym z zakresu prawa podatkowego zawarto definicję unormowanych w nim instytucji, to brak jest racjonalnych przesłanek do pomocniczego stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych dotyczących innych niż podatkowe gałęzi prawa. Z gramatycznego brzmienia definicji zawartej w par. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomieszczenia pomocniczego jest to, czy pomieszczenie to służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie właśnie kryterium do sprzedawanych wraz z lokalami mieszkalnymi garaży należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Garaż bowiem jako pomieszczenie o charakterze użytkowym mogący być również przedmiotem oddzielnego samodzielnego obrotu nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Również w okolicznościach sprawy garaż został potraktowany w sposób niezależny od lokalu w tym sensie, iż mimo, że sprzedaży dokonywano na podstawie jednej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, to w sposób zindywidualizowany określano zarówno jego powierzchnię jak i cenę, a nadto tylko od woli nabywców zależało czy przedmiotem kupna jest sam lokal mieszkalny czy też lokal mieszkalny oraz garaż. Mimo więc, że formalnie przedmiotowe umowy obejmowały sprzedaż tylko lokalu lub lokalu oraz garażu, to w zakresie skutków prawnopodatkowych garaż ten winien być traktowany jako towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Reasumując powyższe rozważania należało stwierdzić, że sprzedaż garażu dokonana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, nie może być opodatkowana preferencyjną zerową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z unormowania par. 68 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego, zaś winna być opodatkowania na zasadach ogólnych według stawki 22 procent. Należy zaznaczyć, iż powyższe rozstrzygnięcie stanowi kontynuację linii orzecznictwa Sądu /por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. I SA/Gd 1821/98 wydany na tle analogicznego stanu prawnego i faktycznego jak w niniejszej sprawie/. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom strony skarżącej odpowiada prawu, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.