I SA/Lu 524/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bogusława M. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 lutego 2000 r., (...); (...). 1. Zaskarżoną decyzją wydaną Przedsiębiorstwu "M.-S." - Bogusław M. w L. - Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 marca 2000 r. wraz z jego uzupełnieniem z dnia 15 maja 2000 r. od decyzji (...) wydanej w dniu 15 lutego 2000 r. przez Trzeci Urząd Skarbowy w L. określającej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i należne odsetki - utrzymała ją w mocy. W szerszych motywach swej decyzji, organ II instancji wskazał, iż Trzeci Urząd Skarbowy w L. decyzją (...) wydaną w dniu 15 lutego 2000 r. dokonał określenia za miesiąc styczeń 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że została ona wydana w wyniku ustaleń kontroli źródłowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego w toku, którego stwierdzono, iż podatnik wystawił dla jednego kontrahenta - "M." SA w L., dwie faktury o tym samym numerze - (...), z tą samą datą 29 stycznia 1999 r., o takiej samej wartości netto - 70.000 zł i podatku VAT - 15.400 zł, różniące się jedynie nazwą wykonanej usługi. Organ podatkowy nie uznał też wyjaśnień podatnika, iż powtórne wystawienie faktury wynikało ze zmiany nazewnictwa sprzedanej usługi, a odbiorcę zobowiązano do anulowania faktury pierwotnej. W dniu 6 marca 2000 r. podatnik złożył od przedmiotowej decyzji organu podatkowego I instancji, odwołanie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w niej zawartym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Odwołujący się kwestionuje zasadność dokonanego, przez organ podatkowy, wymiaru zobowiązania podatkowego twierdząc, że został obciążony bezzasadnie i niezgodnie z prawem. Podniósł, że zgromadzony materiał bezsprzecznie potwierdza fakt jednokrotnego dokonania transakcji sprzedaży, pomimo wystawienia przez sprzedawcę dwóch dowodów sprzedaży, które jednak mają te same znamiona, a różnią się jedynie nazwą wykonanej usługi. Dla potwierdzenia swoich racji cytuje stanowisko NSA. Takie samo stanowisko reprezentuje odwołujący się w złożonym - w dniu 19 maja 2000 r., do organu odwoławczego dodatkowym - piśmie wyjaśniającym. W ocenie Izby, argumenty podatnika są nieuzasadnione. Fakt wystawienia przez podatnika dwóch faktur VAT, potwierdzonych przez odbiorcę /co oznacza, że oryginały kontrahent otrzymał/, został podatnikowi bezwzględnie udowodniony, a i sam podatnik faktu tego nie podważał. Izba podniosła, że w myśl postanowień art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z opodatkowania. Użycie w cyt. zapisie zwrotu "także wówczas" w istocie oznacza, iż wynikającą z tego przepisu sankcją, objawiającą się w bezwzględnym obowiązku zapłaty wykazanego podatku, objęto też inne przypadki, poza fakturowaniem sprzedaży, nie objętej obowiązkiem podatkowym oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. Izba stoi na stanowisku, że uzasadnionym i logicznym jest wniosek, iż w przypadku braku sprzedaży, niewystąpienia obrotu cyt. przepis znajduje zastosowanie. Za prawidłowy należy uznać pogląd, iż przepis ten powoduje dobrowolne opodatkowanie. W ocenie Izby - w świetle cyt. przepisów każdorazowe wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nawet wówczas gdy faktura zostanie wystawiona pomyłkowo, a nie sporządzono do niej korekty. Izba dalej wywodzi, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem innej formy poprawiania błędnych faktur, jak poprzez wystawienie odpowiedniej korekty dopuszczonej postanowieniami prawnopodatkowymi w zakresie podatku VAT, który to sposób został podatnikowi wskazany w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Zastosowana przez podatnika metoda anulowania faktury nie znajdowała podstaw prawnych niezależnie od przyczyn, które ją powodowały. W sytuacji gdy podatnik zamiast wystawienia faktur korygujących anuluje wadliwe zapisy faktury poprzez wystawienie nowych faktur z podaniem prawidłowej treści świadczonych usług, przy czym oryginały wystawionych faktur były już w dyspozycji nabywcy i zostały przez niego potwierdzone - /co świadczy, że kontrahent dowody te otrzymał/ to taki stan oznacza, że anulowanie jest niedopuszczalne i nie wywołuje zamierzonych skutków. Podatnik ma bezwzględny obowiązek zapłacenia wynikającego z wystawionych faktur podatku. 2. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, czyniąc zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego /art. 22 w związku z art. 180-200 Ordynacji podatkowej/ oraz rażącego naruszenia art. 33 ustawy o VAT poprzez zupełnie błędną interpretację tegoż przepisu. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Sąd zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podzielił także skład sędziowski w sprawie niniejszej, iż wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - w tym również na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższe stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 18 marca 1998 r. - I SA/Lu 208/97 oraz w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r. - I SA/Łd 1328/00. Podzielić trzeba wywody i stanowisko Sądu zawarte zwłaszcza w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 listopada 2000 r. - I SA/Łd 1328/00/, iż na podstawie i w zakresie mocy obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-3 wymienionej ustawy. Stosownie do art. 4 pkt 8 przywoływanej ustawy ilekroć w jej dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Zauważyć i podkreślić należy, że analizowana ustawa nie stanowi i nie przewiduje, że opodatkowaniu podlega wystawienie faktury. Artykuł 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: - ust. 1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę (...) w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, - ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę (...) w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Omawiane unormowanie art. 33 ust. 1 rozszerza obowiązek zapłaty podatku także na sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku; przyczyną, powodem i warunkiem prawnym opodatkowania jest sprzedaż. Przepis ów dotyczy podmiotów - osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych - nawet jeżeli w konkretnych przypadkach nie są one podatnikami podatku od towarów i usług. Warunkiem jego zastosowania jest jednakże nie tylko wystawienie faktury, ale i dokonanie sprzedaży, potwierdzonej tą fakturą; wynika to przede wszystkim z użycia w omawianym przepisie zwrotu (...) gdy dana sprzedaż (...). W przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należałoby uznać czynność polegającą na samym wystawieniu faktury. Należy podkreślić, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu; katalog tych czynności ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie wymienia się wystawienia faktury jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217/ Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie, jednoznacznie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Rekapitulując, wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - w tym również na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.