I SA/Po 822/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H.-P." Spółka z o.o. w K. W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 r. - oddala skargę. Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 14 października 1999 r. określił "H.-P." Spółce z o.o. w K. podatek od towarów i usług: za miesiąc listopad 1998 r. - podatek należny w kwocie 1.072.955 zł - podatek naliczony w kwocie 2.101.520 zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.028.565 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 2.566 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 633,40 zł, za miesiąc grudzień 1998 r. - podatek należny w kwocie 1.042.714 zł - podatek naliczony w kwocie 1.794.214 zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 751.5 00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 4.514 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 1.013,40 zł. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy ustalił ww. podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za miesiąc listopad 1998 r. w kwocie 769 zł - za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie 1.354 zł W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono, że Spółka "H.-P." zakupiła w listopadzie 1998 r. w Niemczech ser, który został złożony w składzie celnym "A." w M. Towar ten został następnie sprzedany i bezpośrednio ze składu celnego wywieziony za granicę w ciągu miesiąca listopada i grudnia 1998 r. Z tytułu składowania serów w składzie celnym podatnik poniósł koszty, udokumentowane fakturami VAT, które "H.-P." zaewidencjonowała w ewidencji zakupu i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Mając na względzie przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż i wywóz towarów ze składu celnego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako eksport towarów, a tym samym obroty dotyczące tych czynności, jako nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być wykazane - tak jak tego dokonał podatnik - w deklaracji VAT-7. Skoro sprzedaż towarów ze składu celnego nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to i usług związanych ze składowaniem tych towarów w składzie celnym nie można zaliczyć do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach za usługi składowania sera w składzie celnym, naruszając art. 20 ww. ustawy. Stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej skutkuje ustalenie mu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent tego zawyżenia. W odwołaniu od tej decyzji "H.-P." w szczególności zarzuca organowi podatkowemu I instancji błędną interpretację art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, że niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja na niekorzyść podatnika ustawowego zakresu przedmiotu opodatkowania. Odwołująca się powołuje się także na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98. Izba Skarbowa w P, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 lutego 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił pogląd Urzędu Skarbowego w Sz. co do wyłączenia sprzedaży towarów ze składu celnego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o czym przesądza art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W konsekwencji do sprzedaży tych towarów nie można stosować art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 3 ww. ustawy i wykazywać sprzedaży towarów ze składu celnego w deklaracji VAT-7, a także stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego, które mają zastosowanie jedynie w odniesieniu do sprzedaży towarów podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika. Decyzję tę Spółka "H.-P." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19, art. 20 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe uznały przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. za normę samoistną. Tymczasem ani tenże przepis, ani art. 25 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie mogą być podstawą prawną decyzji, bowiem stanowią one przepisy szczególne do art. 19 ustawy, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1998 r. I SA/Po 2028/97. Skoro ww. przepisy mają zastosowanie tylko do odsprzedaży towarów zwolnionych od podatku, tym samym nie mogą one mieć zastosowania do sprzedaży towarów nie objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca Spółka sprowadziła z zagranicy do składu celnego sery, które następnie - w związku z ich sprzedażą - zostały bezpośrednio z tego składu wywiezione za granicę. Zgodnie z przepisem art. 102 par. 2 kodeksu celnego procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie składowania nie podlegają cłu ani ograniczeniom i zakazom określonym w przepisach odrębnych. Wyznaczone na skład celny miejsce podlega dozorowi celnemu i kontroli celnej. Procedura zawieszająca, jaką jest skład celny powoduje, że towar w nim złożony nie jest dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym i do czasu pozostawania w tym składzie nie podlega cłu. Tym samym składowane, a następnie wywiezione ze składu celnego sery traktować należy jako towar niekrajowy /art. 84 prawa celnego/ nie dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 3 par. 1 pkt 13 kodeksu celnego/. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1, reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z kolei art. 2 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, a także eksport i import towarów /art. 2a ust. 2. Sprowadzenie przez skarżącą do składu celnego serów nie ma charakteru importu, podobnie jak i nie stanowi eksportu ich wywóz z tego składu - pod dozorem celnym. W tej sytuacji do sprzedaży wspomnianego towaru nie mają zastosowania przepisy powołanej ustawy, a więc nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie sprzedaży ww. serów spod opodatkowania - tak jak dokonanej poza terytorium Rzeczypospolitej - wyłącza też stosowanie ustawy o podatku od towarów i usług także w odniesieniu do przywileju podatkowego, o którym mowa w art. 19 tej ustawy, o ile odliczenie podatku naliczonego wiązałoby się z tą sprzedażą. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż ww. towaru przez Spółkę bez uprzedniego uregulowania należności celnych i podatku od towarów i usług była dla tego podatnika korzystna. Tym nie mniej uzyskanie tych korzyści byłoby niemożliwe bez złożenia serów w składzie celnym, z czym z kolei wiązała się opłata za składowanie. Innymi słowy uiszczenie tej opłaty /wraz z podatkiem naliczonym od podatku od towarów i usług/ było nierozerwalnie związane z możliwością dokonania nieopodatkowanej wspomnianym podatkiem operacji gospodarczej. W tym stanie rzeczy, skoro nie można - we wskazanym aspekcie - rozdzielić łańcucha przyczynowo-skutkowego, brak też uzasadnienia logicznego do zastosowania w omawianej kwestii przepisu art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. i uznania, że podatnik zasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach za usługę składowania serów w składzie celnym. Wniosek ten uzasadniony jest także regulacją prawną zawartą w art. 20 ust. 2 oraz art. 25 omawianej ustawy, która wskazuje na to, że ustawodawca w tej ustawie nie wprowadził zasady bezwzględnego stosowania przywileju określonego w art. 19 w nieograniczonym zakresie. Z porównania treści ww. przepisów wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy wspomniany podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Inna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego, podzielając pogląd skargi co do tego, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy wydanych w mniejszej sprawie decyzji, stwierdzić jednak należy, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Mając powyższe względy na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.