I SA/Wr 2590/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Adama S. i Dariusza Ch. - spółka cywilna "B." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996 r. - oddala skargę. Przedmiotem skargi Adama S. i Dariusza Ch. - spółka cywilna "B." jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 1998 r. (...), którą uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13.07.1998 r. (...) w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996 r. i określono spółce: I. za listopad 1996 r. 1/ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.584,00 zł, 2/ zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 2. 956,00 zł, w tym a/ z tytułu nie uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.584,00 zł, b/ z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 372 zł, II. za grudzień 1996 r. l/ kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.298,00 zł, 2/ zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 5.929,00 zł, w tym a/ z tytułu nie uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 2.298,00 zł, b/ z tytułu nienależnego zwrotu podatku w kwocie 3.631,00 zł. Izba Skarbowa w decyzji tej stwierdziła, że przeprowadzenie w sprawie nowych dowodów pozwoliło wywieść ponad wszelką wątpliwość, że Strona nie wywiązała się z obowiązku rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie do dnia 1 listopada 1996 r. Analiza ustaleń w zakresie obrotu bezrachunkowego dokonanego przez Spółkę w latach 1995 i 1996 r. wykazała, że wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pierwsze trzy kwartały 1995 r. wyniosła 569.319,42 zł. Ustalenia te szczegółowo omówiono w protokołach z badania dokumentów i ewidencji i zostały poparte obszernym materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Materiał ten nie został przez Stronę podważony. W świetle powyższego Spółka zobligowana była, zgodnie z zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, do zainstalowania kas rejestrujących w terminie do dnia 1 listopada 1996 r. Nie wykonanie powyższego obowiązku spowodowało naruszenie postanowień art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących wynika ze wskazanego art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Podatnicy podatku od towarów i usług ponoszą odpowiedzialność za wystawiane dokumenty sprzedaży, stwierdzające w szczególności sprzedaż towarów i usług oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W określonych sytuacjach, dokumenty takie wystawiane sprzecznie z przepisami bądź ich brak, nie mogą stanowić dla odbiorcy faktury podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dla odbiorcy rachunków uproszczonych podstawy do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów działalności prowadzonej firmy. Dalej w uzasadnieniu Izby Skarbowej stwierdzono, że omawiany mechanizm nie znajduje natomiast zastosowania przy sprzedaży towarów i usług osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Osoby te nie mając możliwości odzyskania zapłaconego podatku w cenie nabytego towaru lub usługi, nie są praktycznie zainteresowane otrzymaniem rachunku uproszczonego. Sformułowanie zawarte w ust. 1 art. 29 ustawy o VAT, nie oznacza, co sugeruje Strona, że obowiązek tam określony dotyczy wyłącznie podatników, którzy świadczą jedynie usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dotyczy on również tych podatników, dla których takie usługi stanowią tylko część dokonywanej sprzedaży. Spółka dokumentowała przychód ze sprzedaży na podstawie faktur VAT, rachunków uproszczonych i paragonów. Sprzedaż na paragony /bezrachunkowa/ częściowo przeznaczona była dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, tzn. podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej. Wartość tej sprzedaży - według dokonanych ustaleń kontrolnych i uczynności sprawdzających - wyniosła zdaniem Izby skarbowej w okresie trzech kwartałów 1995 r. kwotę 265.075,61 zł. Pozostały obrót w kwocie 569.319,42 zł za ten okres, stanowi według Izby wartość sprzedaży udokumentowanej paragonami na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przez co termin rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, przypadał na dzień listopada 1996 r. Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast poglądu organu I instancji, że do sytuacji naruszenia przez Stronę obowiązków wynikających z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie znajduje art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), w związku z czym stronę pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o 30 procent podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług - gdyż w sprawie tej regulacja ta nie ma zastosowania. Organ odwoławczy dokonał zatem stosownej korekty, przyjmując zasadę określoną w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., tj. brak prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązku określonego w ust. 1 tego artykuł, przy czym uczyniono to z uwzględnieniem proporcji udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej do całości sprzedaży. W skardze zarzucono naruszenie art. 29 ustawy o VAT, gdyż organy nie wskazały dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Spółka dokonywała sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 165 par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 oraz art. 207 tej ustawy, a także art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2, 7 i 32 Konstytucji. Wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne, a nie podatkowe i w związku z tym nie ma uprawnień do wydania decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Również Izba Skarbowa nie posiada właściwości do rozpoznawania odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto nie zastosowano w sprawie trybu z art. 186 par. 2 Ordynacji podatkowej, tzn. wezwania strony do skorygowania budzącej wątpliwości organu deklaracji podatkowej. W piśmie uzupełniającym skargę sformułowano dodatkowo zarzut wadliwego określenia w zaskarżonej decyzji wielkości zaległości podatkowej, bez uwzględnienia 14-dniowego okresu od dnia doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT. Szczegółowo przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że obrót spółki za trzy pierwsze kwartały 1995 r. w kwocie 569.319,42, udokumentowany paragonami, nie miała charakteru sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym prawidłowo uznano, że była to sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przez co termin rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, przypadał na dzień 1 listopada 1996 r. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu są w tej sprawie kwoty pochodzące ze sprzedaży udokumentowanych w taki sposób, iż nie wynika z nich formalnie i jednoznacznie - a więc bez potrzeby dokonywania uzupełniającego postępowania, że kontrahentami skarżącej spółki były w tychże umowach kupna-sprzedaży jednostki /podmioty/ prowadzące działalność gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 29 ustawy podatnicy świadczący sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej obowiązani są, co do zasady, do ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jeżeli umowa kupna sprzedaży zawierana i wykonywana jest z innym aniżeli wymienionym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiotem, okoliczność ta jako wywierająca skutki podatkowe musi być udokumentowana w sposób prawnie znaczący dla prawa podatkowego. Paragony, z których nie wynika oczywiście, wprost i jednoznacznie, że sprzedaż nie została dokonana na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie dokumentują dostatecznie okoliczności zezwalających na wyłączenie określonego nimi obrotu spod rygorów i skutków art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., I SA/Łd 526/99/. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący wadliwego zdaniem skarżącego określenia w zaskarżonej decyzji wielkości zaległości podatkowej, bez uwzględnienia 14 - dniowego okresu od dnia doręczenia decyzji. Skarżący w ramach tego zarzut, aczkolwiek nie sformułował tego expressis verbis, sugeruje, że decyzja wydana w oparciu o przesłanki z art. 29 ustawy o VAT ma charakter decyzji konstytutywnej, gdyż tylko przy takiej decyzji zaległością podatkowa staje się zobowiązanie podatkowe nie uiszczone w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia takiej decyzji. Pominięto jednak okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, za wyjątkiem przypadków wyraźnie inaczej określonych w ustawie tzn. w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT, które konstytuuje doręczona podatkowi decyzja podatkowa. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 6 tejże ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w terminach wskazanych w art. 26 ustawy o VAT. Jeżeli zatem podatnik obowiązku tego nie wykona lub wykona go w sposób prowadzący do obliczenia i uiszczenia podatku w niewłaściwej wysokości, zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej określającej podatek w innej wysokości, niż to wskazał podatnik. W świetle charakteru prawnego opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności momentu powstania obowiązku w tym podatku, nie sposób przyjąć reprezentowanego przez skarżącego poglądu, że decyzja korygująca wysokość podatku naliczonego przez podatnika mogła mieć charakter decyzji konstytutywnej /por. wyrok z dnia 11 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 734/96 nie publ., wyrok z dnia 9 października 1997 r. SA/Sz 1932/96 nie publ., wyrok z dnia 14 listopada 1997 r. III SA 419/97 nie publ. oraz wyrok z dnia 22 września 1999 r. I SA/Wr 224/98 nie publ./. Stwierdzić zatem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa, a podatnik określając jego wielkość w składanej deklaracji, pozbawiony zostaje z mocy tego przepisu ustawowego, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydana zatem na podstawie tego przepisu decyzja podatkowa określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe /zwrot różnicy podatku/ bez prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /od 1 stycznia 1997 r. w wysokości 30 procent/ - ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Nie można również podzielić zarzutu, że Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ I instancji nie miał uprawnień do wydania decyzji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej, a Izba Skarbowa nie była właściwa do rozpoznania odwołania od tej decyzji. Trafnie bowiem w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1255/97 stwierdzono, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń podatnika inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności wtedy, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych /por. też Jacek Kulicki, Zakończenie postępowania kontrolnego. Przegląd Podatkowy 2000 nr 4 str. 30; Lidia Mieszkowska, Decyzja organu kontroli skarbowej - w postępowaniu kontrolnym. Przegląd Podatkowy 2000 nr 9 str. 37/. Ponadto należy przyjąć, że jeżeli w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów inspektor wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji, do weryfikacji tej decyzji stosuje się po wniesieniu odwołania przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organem właściwym do rozpatrzenia tego odwołania jest Izba Skarbowa /por. Barbara Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo 1998 nr 12 str. 52/. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 186 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie i prowadząc postępowanie dowodowe, organy wskazały stronie, że poddają w wątpliwość rzetelność jej deklaracji podatkowych w zakresie VAT za listopad i grudzień 1996 r., a strona skarżąca będąc zapoznawana z poczynionymi ustaleniami, uczestniczyła aktywnie w tym postępowaniu składając stosowne wyjaśnienia. Wezwanie natomiast do uzupełnienia deklaracji w rozumieniu art. 186 par. 2 Ordynacji w ramach toczącego się już postępowania, w aspekcie normy zawartej w art. 81 par. 4 pkt 1 tej ustawy, zawieszającej prawo do korekty deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, uznać należy za możliwość wezwania jedynie do takiej modyfikacji treści deklaracji, która nie będzie miała charakteru korekty wielkości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku. Zwrócić ponadto należy uwagę, że na podstawie art. 186 par. 1 organ wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień /do czego podatnik w tej sprawie był wzywany i wyjaśnień stosownych udzielał/ lub uzupełnienia deklaracji, co wskazuje na alternatywny tryb postępowania organu, który realizując normę w pierwszej jej części nie jest zobligowany do wzywania do uzupełnienia deklaracji, jeżeli taka konieczność nie zachodzi. W tym stanie rzeczy skoro zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w zakresie wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego - zarzuty skargi nie mogą zostać uznane za zasadne. Wobec powyższego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga została oddalona.