FSA 1

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Państwowego "P.-L." w W. na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, obie z dnia 17 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 1997 oraz w 1998 roku - uchyla obie zaskarżone decyzje; (...). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2001 r. III SA 479-480/00, wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P.-L." w W., na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2000 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 1997 i 1998 roku, wystąpił do Prezesa tego Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów, z uwagi na występujące w niej istotne wątpliwości prawne. Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Inspektor Kontroli Skarbowej, zatrudniony w Ministerstwie Finansów, decyzją z dnia 23 września 1999 r. (...), wydaną między innymi na podstawie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił za rok 1997 wymienionemu Przedsiębiorstwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty w kwocie 254.257,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za następujące miesiące: I - 302.226 zł, III - 825.946 zł, IV - 781.769 zł, V - 1.225.178 zł, VI - 1.689.932 zł, VII - 2.063.165 zł, VIII - 2.568.942 zł, IX - 1.763.042 zł, X - 1.921.783 zł, XI - 1.498.342 zł; kwotę zaległości podatkowej w tym podatku za miesiące: I - 1.848 zł, II - 15.450 zł, III - 3.544 zł, IV - 4.806 zł, V - 8.652 zł, VI - 60.686 zł, VII - 44.588 zł, VIII - 38.770 zł, IX - 32.545 zł, X - 37.206 zł, XI - 922.064 zł, XII - 764.499 zł; wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji - 1.440.470,30 zł; ustaliła też kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: I - 554 zł, II - 4.635 zł, III - 1.063 zł, IV - 1.441 zł, V - 2.595 zł, VI - 18.205 zł, VII - 13.376 zł, VIII - 11.631 zł, IX - 9.763 zł, X - 11.161 zł, XI - 276.619 zł, XII - 229.349 zł. Ten sam organ, kolejną decyzją z tego samego dnia, określił wspomnianemu Przedsiębiorstwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 1998: za miesiąc lipiec w kwocie 89.141 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za następujące miesiące: I - 903.029 zł, II - 1.050.201 zł, III - 1.195.761 zł, IV - 1.653.902 zł, V - 641.861 zł, VI - 2.083.292 zł, VIII - 179.417 zł, IX - 224.318 zł, X - 1.674.497 zł, XI - 1.350.418 zł, XII - 1.890.165 zł; kwotę zaległości podatkowej w tym podatku za miesiące: I - 399.586 zł, II - 426.156 zł, III - 366.467 zł, IV - 582.904 zł, V - 20.200 zł, VI - 15.602 zł, VII - 85.054 zł, X - 23.869 zł, XI - 137.596 zł, XII - 196.441 zł; wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji - 1.081.938 zł; stwierdził zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: VIII - 80.350 zł, IX - 162.711 zł,; ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: I - 119.875 zł, II - 127.846 zł, III - 109.940 zł, IV - 174.871 zł, V - 6.060 zł, VI - 4.680 zł, VII - 25.516 zł, X - 7.160 zł, XI - 41.278 zł, XII - 58.932 zł. Od tych decyzji Przedsiębiorstwo złożyło odwołania, w których domagało się ich uchylenie. W odwołaniach podniesiono, że organ pierwszej instancji nie mógł zastosować rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te mają zastosowanie tylko wtedy, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną ze sprzedaży ogólnej. Zdaniem Przedsiębiorstwa, kontrolujący stwierdzając nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, obowiązany był do określenia w decyzji podatkowej kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i skorygowania w tym zakresie rozliczenia dokonanego przez podatnika. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnością opodatkowaną świadczy o tym, że kontrolujący nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzjami z dnia 17 stycznia 2000 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Wskazał, że Przedsiębiorstwo w 1997 i w 1998 roku w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 wykazywało w poszczególnych miesiącach sprzedaż towarów opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Sprzedaż zwolniona ujęta była w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT i dotyczyła: 1. odsprzedaży /refakturowania/ wody, wywozu śmieci i odprowadzania ścieków. Odsprzedaż ta stanowiła powyżej 50 procent zaewidencjonowanej sprzedaży zwolnionej w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu i występowała w stosunku do podmiotów, które na podstawie zawartych umów najmu pomieszczeń Przedsiębiorstwa były zobowiązane do odrębnego regulowania należności za usługi komunalne. Sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2. /załącznik Nr 2 poz. 5 i 25/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. towarów używanych /np. sprzedaż samochodów na rzecz Górnośląskiego Towarzystwa Lotniczego SA w K. - faktury na sprzedaż wystawiane zostały przez dział umów i sprzedaży usług Agencji Ruchu Lotniczego/. Sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, 4. usług związanych z wypoczynkiem, świadczonych przez zakładowe ośrodki wypoczynkowe, opłacane w co najmniej 30 procent ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, 5. refakturowania opłaty z tytułu czynszu za mieszkalne lokale służbowe oraz zużycie wody i wywóz śmieci dotyczące tych lokali, które również są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalny Inspektor stwierdził także, że Przedsiębiorstwo nie wykazywało w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 sprzedaży zwolnionej polegającej na wnoszeniu aportów do spółek prawa handlowego /par. 73 pkt 2 lit. "a"/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 1997 roku: - w maju przekazano aport niepieniężny o wartości 90.000 zł do Portu Lotniczego G.-R. Sp. z o. o. w postaci proszku gaśniczego o wartości 40.000 zł i środek pianotwórczy o wartości 50.000 zł według aktu notarialnego z dnia 9 maja 1997 r., za dowodem wydania z dnia 13 stycznia 1997 r. - w czerwcu przekazano aport niepieniężny o wartości 2.099.533 zł do Międzynarodowego Portu Lotniczego K.-B. sp. z o.o. w postaci środków trwałych na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 30.06.1997 r., - we wrześniu przekazano aport niepieniężny o wartości 30.000 zł do Portu Lotniczego G.-R. sp. z o.o. w postaci samochodu osobowego marki Fiat Tempra według aktu notarialnego z dnia 29.09.1997 r., - w listopadzie przekazano aport niepieniężny o wartości 52.352.900 zł do Portu Lotniczego P.-Ł. sp. z o.o. w postaci budynków, budowli oraz innych urządzeń będących środkami trwałymi; prawo własności budynków i budowli zostało przeniesione na rzecz Spółki aktem notarialnym z dnia 28.11.1997 r., a ruchome składniki aportu przekazano na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego w dniu 30.06.1997 r. Natomiast w 1998 roku: - w lutym przekazano aport niepieniężny o wartości 482.600 zł /oprogramowanie, wyposażenie materiały z magazynu/ do Międzynarodowego Portu Lotniczego K.-B. sp. z o.o., - w maju przekazano aport niepieniężny w postaci środków trwałych o wartości 155.050 zł do Portu Lotniczego "M.-S." sp. z o.o., - w czerwcu przekazano aport niepieniężny w postaci środków trwałych o wartości 40.320 zł do Portu Lotniczego "M.-S." sp. z o.o., - w listopadzie przekazano aport niepieniężny o wartości 5.266.130,89 zł do Portu Lotniczego W. S.A., który obejmował budynki, budowle, samochody pożarnicze, środki transportu, maszyny i urządzenia będące środkami trwałymi, - w grudniu przekazano aport niepieniężny o wartości 2.814.750 zł; z tego aport o wartości 1.100.000 zł przekazano do Górnośląskiego Towarzystwa Lotniczego w K. S.A. w postaci samochodu ratownictwa marki Barracuda, natomiast aport o wartości 1.714.750 zł przekazano do Portu Lotniczego W. S.A. w postaci środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego, w kontrolowanym Przedsiębiorstwie występowała sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Ustaleń tych strona odwołująca się nie podważyła. W związku z tym Przedsiębiorstwo miało obowiązek, zgodnie z art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną od podatku. Przedsiębiorstwo nie wyodrębniło w ewidencji VAT kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną od podatku. W tej sytuacji Inspektor rozliczył podatek VAT według zasad określonych w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Generalny Inspektor uznał za niesłuszne twierdzenie podatnika, że to kontrolująca była zobowiązana do określenia w decyzji kwot podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną i skorygowania dokonanego przez podatnika wyliczenia. Wskazał, że z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika jednoznacznie, iż obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną od podatku ciąży na podatniku, a nie na organie kontroli. Wymieniony organ nie podzielił także zarzutów Przedsiębiorstwa, że bezpodstawne było pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach wniesionych jako wkłady niepieniężne /aporty/ do spółek. Wyjaśniał, że aport z mocy par. 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r./ jest zwolniony od podatku. Generalny Inspektor uznał też za nietrafny zarzut, że Inspektor niezasadnie naliczył odsetki za zwłokę od nienależnie uzyskanego zwrotu różnicy podatku. Wskazał, że stosownie do art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola w Przedsiębiorstwie została wszczęta w 1999 roku i w związku z tym miały do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, które m.in. na równi z zaległością podatkową traktują nienależny zwrot podatku /art. 52 par. 1 pkt 2/. Od zaległości podatkowej pobierane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1/. Na powyższe decyzje Przedsiębiorstwo wniosło skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdząc, że zostały one wydane z naruszeniem: - art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 120, art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do decyzji dotyczącej 1997 r., postawiony został także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 344 ustawy Ordynacja podatkowa. W jednobrzmiących uzasadnieniach tych skarg zarzucano niesłuszne zastosowanie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Strona skarżąca wskazywała, że art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowania zawartego w art. 20 ust. 2 tej ustawy i znajdują zastosowanie tylko wtedy, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisy te nie uprawniają organów skarbowych do uznania, że w przypadku, gdy podatnik w pewnym zakresie nieprawidłowo zaewidencjonował kwoty podatku naliczonego, to odliczeniu - w proporcji obliczonej zgodnie z art. 20 ust. 3 lub 4 ustawy - podlega podatek naliczony, w tym także związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wbrew stanowisku zaskarżonych decyzji, w prowadzonej ewidencji oraz w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług zostały wyodrębnione kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Przedsiębiorstwo przyznało, iż częściowo nieprawidłowo zaklasyfikowane kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Jednakże zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i w tej części pozwalał na skorygowanie w decyzji podatkowej kwoty odliczenia. Zaniechanie powyższych czynności i pozbawienie w związku z tym Przedsiębiorstwa prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnością opodatkowaną oznacza, że organy kontroli nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie jest zebranie w toku postępowania dowodowego wszystkich materiałów niezbędnych do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego i określenia należnego podatku w prawidłowej wysokości. Niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według skargi, doszło także do naruszenia art. 120 tej ustawy przez zastosowanie swoistej sankcji polegającej na pozbawieniu w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Żaden przepis powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie przewiduje takiej sankcji. Przedsiębiorstwo zakwestionowało również stanowisko organów podatkowych w kwestii wnoszonych aportów. Organy podatkowe obu instancji uznały, że czynność wnoszenia aportów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem obrót z tego tytułu powinien zostać wykazany w deklaracjach VAT-7, jako obrót zwolniony od podatku. Strona skarżąca podnosiła, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. pogląd ten podlega zakwestionowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, przepis ten nie obejmuje ani bezpośrednio ani pośrednio aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego. Aport nie stanowi bowiem czynności wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 5a tej ustawy, tj. wydania towaru w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu. Aby czynność można było uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /tj. wydanie towarów w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu/ wystąpić muszą łącznie następujące zdarzenia: - wydanie towarów przez podatnika podatku od towarów i usług, - wzajemna czynność innego podmiotu, która ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu. W wyniku wniesienia aportu następuje co prawda wydanie towaru przez udziałowca /a zatem spełniona zostaje przesłanka uznania, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług/, lecz brak jest czynności wzajemnej ze strony spółki. Objęcie /nabycie/ bowiem przez wspólnika udziałów następuje z mocy prawa i nie wymaga jakiejkolwiek czynności wzajemnej ze strony spółki. Objęcia udziałów /akcji/ nie można także utożsamiać z wydaniem dokumentu udziałowego /akcyjnego/, które bez wątpienia nie następuje w zamian za wniesiony aport. Skoro zatem wniesienie aportu nie wiąże się z czynnością spółki, brak jest podstaw do uznania, że podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skarga zakwestionowała stanowisko przyjmujące, iż o tym, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy zwolnienie owej czynności od tego podatku na mocy par. 73 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Wymieniony przepis zwalnia od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aport/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zdaniem strony skarżącej, powołany ostatnio przepis stanowi jedynie próbę złagodzenia przez Ministra Finansów negatywnych konsekwencji błędnej wykładni ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; "nie jest zatem potwierdzeniem tej interpretacji, lecz jej skutkiem". Organy skarbowe bezzasadnie potraktowały wniesienie aportów do spółek prawa handlowego jako czynności podlegające opodatkowaniu i określiły z tego tytułu obrót zwolniony, co miało wpływ na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie. Skład orzekający NSA rozpoznający skargi, na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd uznał, że w sprawie wyłoniły się istotne wątpliwości prawne przede wszystkim w kwestii oceny prawnej wnoszenia aportu do spółek prawa handlowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wątpliwości te pojawiły się w związku z tym, że art. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ nadał nowe brzmienie art. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez dodanie do ust. 3 tego przepisu punktu 5a w brzmieniu : "wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu". Tak więc art. 2 ust. 3 pkt 5 lit. "a" otrzymał brzmienie : "Opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu". W orzecznictwie sądowym dotyczącym stanu prawnego obowiązującym przed tą nowelizacją przyjmowano, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1998 r. - SA/Rz 1635/97/. Dodać też należy, iż pojęcie towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ do spółek prawa handlowego było znane ustawie o podatku od towarów i usług również przed nowelizacją z 1996 r. Z dniem 1 kwietnia 1994 r., na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) /Dz.U. nr 129 poz. 599/, do art. 25 ust. 2 dodano pkt 4. Tak więc na mocy art. 25 ust. 2 pkt 4 zakaz, o którym mowa w art. 1 pkt 3 nie dotyczył podatku od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ do spółek prawa handlowego. Już z tego powodu, zdaniem Sądu, należało powziąć wątpliwość czy zakresem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy jest objęte wniesienie aportu, skoro expressis verbis czynności tego rodzaju w przepisie tym nie wymieniono. Wątpliwości tej nie usuwa par. 73 pkt 2 lit. "a" wprowadzony do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, rozporządzeniem tego Ministra z dnia 11 czerwca 1997 r. /Dz.U. nr 61 poz. 389/, które weszło w życie 2 lipca 1997 r. /gdy chodzi o rok 1997/. Wątpliwości tej nie rozstrzyga również par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. W obu tychże rozporządzeniach wprowadzono instytucję zwolnienia od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych /aportów/ wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, za istotną wątpliwość prawną należało także potraktować kwestię odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. Wątpliwości w tym zakresie nie usuwa wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie I SA/Ka 2145/96 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. w sprawie III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/ i z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie III RN 111/99 /OSNAPU 2000 nr 22 poz. 804/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki, które stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uzasadniają przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 49 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. uzasadnione jest wówczas, gdy w sprawie wystąpią istotne wątpliwości prawne, których charakter oraz ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności /por. wyroki składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 marca 1998 r., FSA 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 72; z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 45 i z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1/. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle regulacji zawartej w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i dotyczą tego, czy wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z motywów postanowienia o przekazaniu sprawy do rozpoznania powiększonemu składowi wynika, iż pojawiające się na tym tle wątpliwości prawne są istotne oraz że ich wyjaśnienie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwana dalej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.,/ nakłada na podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6, obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 27 ust. 4 tej ustawy, ewidencja ta powinna zawierać: "Kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". W związku z zarzutami skargi rozważenia wymaga ta część art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w której wymieniony przepis odsyła do regulacji zawartej w art. 20 tej ustawy. Na wstępie związanych z tym rozważań podkreślenia wymaga, że art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. był kilkakrotnie nowelizowany. W szczególności należy wskazać, że w okresie do 1 kwietnia 1997 r. ust. 1 art. 20 miał następujące brzmienie: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku". W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, z dniem 1 kwietnia 1997 r. art. 20 ust. 1 otrzymał brzmienie: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku". W sprawie jest niewątpliwe, że ewidencja prowadzona przez skarżące Przedsiębiorstwo nie odpowiadała wymaganiom określonym w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i to zarówno w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 1997 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Z materiałów wspomnianej na wstępie kontroli skarbowej wynika bowiem, że w rejestrach Przedsiębiorstwa nie wyodrębniano zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ustalenie to, wbrew stanowisku organów orzekających w sprawie, nie stanowiło jednak wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku naliczonego w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a więc w przepisie, który ma zastosowanie "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot, o których mowa w ust. 1 (...)". Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako unormowanie wprowadzające odstępstwo od zasad sformułowanych w ust. 1 i 2 tego artykułu, podlega ścisłej wykładni. Wskazanie to należy uwzględniać przy ustalaniu znaczenia zwrotu "nie jest możliwe", użytego w art. 20 ust. 3 i w związku z tym uznać w tym zakresie za rozstrzygające wnioski wypływające z wykładni językowej. Ustalanie przy pomocy tej wykładni sensu zwrotu "nie jest możliwe" /wyrazu "niemożliwy"/, połączone z sięgnięciem do języka potocznego wykazuje, iż oznacza on "nie dający się urzeczywistnić, wykonać, osiągnąć" /por. Słownik Języka Polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa, 1992 r./. Takie rozumienie wymienionego zwrotu prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uzasadnione będzie jedynie wtedy, gdy wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 tego przepisu okaże się obiektywnie niewykonalne. W sytuacji zatem, w której rozliczenie wspomnianego podatku według zasad określonych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wprawdzie bardzo skomplikowane lub pracochłonne jednak możliwe, art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy nie ma zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jako główny powód rozliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podano to, że z art. 20 tej ustawy wynika, iż obowiązek wyodrębnienia kwot, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, został nałożony na podatnika, a nie na organ kontroli. Nie kwestionując stanowiska, iż wspomniany wyżej obowiązek został nałożony przede wszystkim na podatnika, należy zauważyć, że organ kontroli skarbowej, który w wyniku przeprowadzonej kontroli, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wydaje decyzję korygującą rozliczenie dokonane przez podatnika na podstawie art. 20 tej ustawy, jest związany treścią tego przepisu w takim samym stopniu co podatnik. Dotyczy to, oczywiście, również art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., którego stosowanie może wchodzić w rachubę jedynie w wypadku zaistnienia podanej wyżej sytuacji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, że w rozpoznawanych sprawach wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było możliwe. Oznacza to, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania - art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut skargi dotyczy tych części zaskarżonych decyzji, które zawierają rozstrzygnięcia o uznaniu aportów wniesionych przez skarżące Przedsiębiorstwo do spółek prawa handlowego za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że skarżące Przedsiębiorstwo wniosło do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością /dalej w skrócie: spółek z o. o./ oraz spółek akcyjnych aporty w postaci określonych rzeczy ruchomych oraz środków trwałych na pokrycie udziałów. Aporty te zostały wniesione w latach 1997 i 1998, a więc w okresie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. RP nr 57 poz. 502 ze zm./. Jest również niesporne, że wspomniane aporty wniesione zostały po 1 kwietnia 1997 r. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. przedmiot opodatkowania m.in. podatkiem od towarów i usług określa art. 2 /por. również art. 13/. Wymieniony przepis został objęty nowelizacją dokonaną powołaną już ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zamianie ustawy karnej skarbowej, która m.in. do art. 2 ust. 3 dodała pkt 5 lit. "a". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 1997 r. Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: "wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu". Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika podatku od towarów i usług, w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością o charakterze wzajemnym. Wspomnianej czynności podatnika /wydaniu towaru lub świadczeniu usługi/ musi odpowiadać czynność innego podmiotu, która, dodatkowo, nie podlega opodatkowaniu. Do przyjęcia więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje "czynności nie podlegającej opodatkowaniu". Według Kodeksu handlowego, wspólnicy pokrywali kapitał zakładowy i akcyjny poprzez wnoszenie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych /art. 163 par. 1, art. 311 par. 2 i art. 312 par. 1 Kh/. W przypadku spółki z o.o. wniesienie całego kapitału zakładowego było niezbędnym warunkiem zarówno powstania spółki, jak i podwyższenia tego kapitału /art. 160 pkt 2, art. 167 par. 1 pkt 2, art. 256, art. 257 i art. 258 par. 2 pkt 3 Kh/. Wniesienie aportu mogło polegać między innymi na przeniesieniu na rzecz spółki własności rzeczy ruchomej i nieruchomej. Powyższa czynność wspólnika mogła być dokonana już w akcie notarialnym, na podstawie którego utworzona została spółka z o.o. Jeżeli przedmiotem przeniesienia własności na spółkę z o.o. była rzecz oznaczona co do tożsamości, to rozporządzający skutek tej czynności następował już z mocy umowy spółki /art. 155 par. 1 Kc/, mimo że spółka nie uzyskała jeszcze osobowości prawnej /por. A. Szajkowski, Kodeks Handlowy, Komentarz, Warszawa, 1994 r., t. I, str. 874-876/. W przypadku przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku do skutecznego przejścia prawa własności na spółkę konieczne było jeszcze przeniesienie posiadania rzeczy /art. 155 par. 2 Kc/. Przepisy Kodeksu handlowego nie posługiwały się terminem "wydanie udziałów w zamian za aport", lecz pojęciem "pokryciem udziału wkładami niepieniężnymi" /art. 163 par. 1 Kh/, czy też "objęcie udziału" /art. 256 Kh/. W świetle więc tych przepisów objęcie udziału w spółce było zawsze jednostronną czynnością prawną wspólnika. Podobna sytuacja występowała w odniesieniu do spółek akcyjnych. Z art. 311 par. 3 Kh wynikało, że "akcje, które wydaje się za wkłady niepieniężne" powinny być pokryte w całości przed zarejestrowaniem spółki, a więc przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej /art. 335 par. 1 Kh/. Zasada ta odnosiła się odpowiednio do zarejestrowania podwyższenia kapitału akcyjnego /art. 434 Kh/. Skoro w świetle postanowień Kodeksu handlowego, w przypadku spółek kapitałowych /spółek akcyjnych i z o. o./ wniesienie aportu stanowiło warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału /akcyjnego lub zakładowego/, to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały /akcje/. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skora inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem. Odmienne więc stanowisko zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uznanie, że prawidłowa wykładnia rozważanych ostatnio przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prowadzi do wniosku, że wkłady niepieniężne wniesione przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie Kodeksu handlowego nie są objęte podatkiem od towarów i usług sprawia, że nie zachodzi potrzeba szczegółowego rozważenia tej argumentacji zaskarżonych decyzji, która na poparcie przeciwnego stanowiska nawiązuje do przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tej ustawy. Wymienione przepisy to par. 73 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz par. 73 pkt 3 kolejnego rozporządzenia tego Ministra z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, o tym samym tytule co poprzednie rozporządzenie. Wymienione przepisy wydane zostały na podstawie upoważnienia sformułowanego w art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten upoważnił Ministra Finansów do wprowadzenia, w drodze rozporządzenie /w ściśle ustalonym terminie/, innych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zwolnień od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego. Jest oczywiste, że przekazane Ministrowi Finansów do unormowania zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego mogło obejmować towary i usługi objęte tymi podatkami. Przytoczone wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. i z dnia 15 grudnia 1997 r. wprowadzające zwolnienie od wymienionych podatków aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w zakresie, w jakim czynności te nie podlegały tym podatkom, stanowiły unormowania bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej. Wobec tego jednak, że par. 73 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1995 r. oraz par. 73 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, Sąd nie skorzystał w stosunku do tych unormowań z uprawnień wynikających z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec uchylenia zaskarżonych decyzji nie zachodzi potrzeba szczegółowego rozważenia tych zarzutów skargi, które odnoszą się do rozstrzygnięć w przedmiocie odsetek. W związku jednak z przyjęciem za podstawę tej części rozstrzygnięcia między innymi art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że przepis ten na równi z zaległością podatkowa traktuje zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Wprawdzie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek wykazania, że otrzymał zwrot podatku bez swojego zawinienia, jednakże prawidłowa wykładnia tego unormowania, dokonana z uwzględnieniem innych postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzi do wniosku, że także na organie podatkowym ciążą w tym względzie pewne obowiązki. Uwzględniając w szczególności treść art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązującego organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego należy przyjąć, że w tych wypadkach, w których wchodzi w rachubę stosowanie art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wymieniony organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, które wskazują na to, że nienależny zwrot nie nastąpił z jego winy /podobnie B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń, 2002, str. 207/. Powołana ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Przy naliczaniu więc odsetek z powodu zaległości podatkowej określonej w art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstałej w 1997 r., należy mieć na uwadze, że poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie zawierały unormowań, które uznawałyby zwrot podatku, otrzymanego przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należną za zaległość podatkową. W tej sytuacji naliczenie odsetek z powodu wymienionego zwrotu podatku, który nastąpił przed 1 stycznia 1998 r., może nasuwać pewne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady nieretroakcji. Wprawdzie przepisy działu IX ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza jej art. 324 wydają się w zasadzie usuwać te zastrzeżenia, jednakże wskazana wyżej problematyka wymaga w sprawie wnikliwego rozważenia, zwłaszcza na tle bogatego w tym względzie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego /por. w szczególności orzeczenia TK: z dnia 30 listopada 1988 r. K 1/88 - OTK 1988 nr 1 poz. 6; z dnia 29 stycznia 1992 r. K 15/91 - OTK 1992 nr 1 poz. 8; z dnia 19 października 1993 r., K 14/92 - OTK 1993 nr 2 poz. 35 i z dnia 30 marca 1999 r. K 5/98 - OTK 1999 nr 3 poz. 39/. Z wyżej podanych powodów, stosownie do art. 22 ust 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji.