I SA/Wr 2359/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2001 r. i 18 października 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "J." S.A. w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej w J.-G. z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty i marzec 1998 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J.-G. decyzją z dnia 22 lipca 1998 r. (...) określił Przedsiębiorstwu Farmaceutycznemu "J." S.A w J.-G. zaległość podatkową: 1/ na dzień 20 lutego 1998 r. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 290.186 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od 21 lutego 1998 r. do 20 marca 1998 r. w kwocie 12.020,90 zł; 2/ na dzień 20 marca 1998 r. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 do 28 lutego 1998 r. w kwocie 566.097 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od 21 marca 1998 r. do 20 kwietnia 1998 r. w kwocie 25.962,90 zł; 3/ na dzień 20 kwietnia 1998 r. z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 do 31 marca 1998 r. w kwocie 1.423.479 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od dnia 21 kwietnia 1998 r. do 20 maja 1998 r. w kwocie 63.179,10 zł. W wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Przedsiębiorstwo w miesiącach styczniu, lutym i marcu 1998 r. zaniżyło przychód do opodatkowania, przez nieprawidłowe przyjęcie momentu powstania przychodu należnego z ty tum sprzedaży eksportowej. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka realizując sprzedaż eksportową na zasadach komisu nie przyjmowała za moment uzyskania przychodu datę wywozu towaru poza granicę RP potwierdzonej przez graniczny urząd celny w dokumencie SAD-1A /w zawieranych umowach z komisantami strony tak określiły datę sprzedaży/, ale według daty wpływu do Przedsiębiorstwa kserokopii karty SAD-1A. Spowodowało to przesunięcie w czasie opodatkowania dochodu z tytułu eksportu w miesięcznych deklaracjach podatku dochodowego od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że stanowi to naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, według którego za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Organ stwierdził także, że data sprzedaży określona w umowach komisu staje się jednocześnie datą powstania wierzytelności i roszczeniem komitenta wobec komisanta w myśl art. 766 Kc, a nadto momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku powstania zaległości podatkowej w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 290.186 zł, stanowiącej 11,15 procent należnych wpłat z poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa - Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 do 28 lutego 1998 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.231.921,53 zł oraz za okres od 1 stycznia 1998 do 31 marca 1998 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.763.444,26 zł. Spółką wniosła od tej decyzji odwołanie żądając jej uchylenia w całości. Izba Skarbowa w J.-G. decyzją z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...) - powołując się na art. 220 par. 2 i 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za przychody z tytułu działalności gospodarczej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Umowy komisu zawarte pomiędzy Przedsiębiorstwem Farmaceutycznym "J." S.A. będącym komitentem, a komisantami określają datę sprzedaży, przez którą należy rozumieć w przypadku eksportu na zasadach komisu - datę potwierdzenia przez graniczny urząd celny w dokumencie SAD-1A wywozu towarów poza granicę. W związku z powyższym komisant wypełniając fakturę powinien wpisać w rubryce datę sprzedaży jako datę wywozu towaru poza granicę RP. W myśl art. 765 Kc komisant działa w imieniu własnym lecz na rachunek komitenta, w związku z tym komisant jest stroną umowy w stosunku do osób trzecich i jego obciążają wszystkie obowiązki wynikające z umowy sprzedaży. Komisant zawiera kontrakt i zgłasza towar do odprawy celnej we własnym imieniu, jednakże do momentu przejścia prawa własności towaru na kontrahenta właścicielem towaru jest komitent. W związku z tym momentem powstania u podatnika wierzytelności, a więc przychodu należnego, był moment sprzedaży, który został określony jako wywóz towaru poza granicę RP. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./, przez przekroczenie zakresu kontroli określonego w pkt 1 zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Nadto skarżący zarzucał, że decyzja jest sprzeczna z art. 18 ust. 4, 5 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy te nakładają bowiem na skarżącego określone obowiązki, które pozostają w sprzeczności z rozumowaniem organów. Przyjęcie bowiem koncepcji wynikającej z zaskarżonej decyzji prowadziłoby do tego, że sprzedaż nie potwierdzona dokumentem SAD winna być zaliczona do przychodu wcześniej, aniżeli wynika to z ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym rodziłoby to obowiązek naliczenia VAT według stawki 2 procent lub 7 procent, podczas gdy działalność prowadzona przez Spółkę jest opodatkowana stawką "0" procent. Obowiązek naliczenia podatku VAT odbywałby się z naruszeniem art. 18 ust. 4 i 5 tej ustawy. Taka zaś wykładnia jest zdaniem skarżącego niespójna. Spółka ponadto powoływała się na zarzuty zawarte w odwołaniu, w którym nie zgadzała się z wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Spółka twierdziła, że należny przychód nie powstaje w momencie wpływu faktury lecz po otrzymaniu dokumentu SAD-1A. Należność komisanta oznacza bowiem uprawnienie do otrzymania zapłaty pieniężnej, jednakże dopiero po wykonaniu świadczenia, co w tych wypadkach oznaczało wywóz towaru zagranicę. Przez pojęcie "należny przychód" w ocenie skarżącego należy rozumieć należności wymagalne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytoczył swoja wcześniejszą argumentację i dodatkowo stwierdził, że niesłuszne jest stanowisko strony skarżącej, iż przepisy zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miałyby mieć zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie określa sposób ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i tylko unormowania zawarte w tej ustawie stanowią podstawę do określenia należnego podatku dochodowego /w tym zaliczek na podatek dochodowy/. Zatem ustalenia zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą mieć zastosowania przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Za niezasadny uznała też Izba Skarbowa zarzut przekroczenia zakresu kontroli określonego w pkt 1 zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (...) z 18 maja 1998 r. Zakres kontroli został określony jako ocena prawidłowości ustalenia i deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 do 31 marca 1998 r. Strona skarżąca zarzuca, iż Inspektor Kontroli Skarbowej badaniem objął dokumenty źródłowe dotyczące kwietnia 1998 r. w ilości 88 szt. oraz maja 1998 r. w ilości 6 szt. Kontrolujący objął badaniem wszystkie dokumenty źródłowe mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1998 do 31 marca 1998 r., a zatem konieczne do wykonania zakresu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie ma bowiem podstaw do podzielenia zarzutów skarżącego, że organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego. Dlatego też nie istnieją przesłanki wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż organy naruszyły prawo materialne na skutek błędnego uznania, że przychód ze sprzedaży towarów powstał w dniu przejścia towarów przez granicę Polski. Między stronami nie było sporne, że kwestionowany przez organy przychód powstał w wyniku zawarcia umów o komisowy eksport towarów wyprodukowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie /komisant/ zobowiązuje się za wynagrodzeniem /prowizja/ w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie /komitenta/, lecz w imieniu własnym. Warunkami koniecznymi tej umowy jest po stronie komitenta dostarczenia towaru i zapłacenie prowizji należnej komisantowi, zaś po stronie komisanta sprzedaż towaru we własnym imieniu lecz na rzecz komitenta i zapłata na rzecz komitenta równowartości uzyskanej ze sprzedaży ceny. /Przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wprowadził natomiast zasadę, że za przychód danego okresu uważa się przychód należny, choćby jeszcze nie został otrzymany. Istotą zatem niniejszej sprawy było prawidłowe ustalenie momentu, w którym u skarżącego przychód z tytułu eksportu towarów na podstawie umowy komisu stał się przychodem należnym. Organy podatkowe uznały, że momentem tym jest data przejścia towaru przez polską granicę. Opierały się przy tym na postanowieniach umów komisu, w których strony zawarły postanowienie, że datą sprzedaży jest data przejścia towaru przez polską granice państwową. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu utrwalił się pogląd, że przez użyte w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu należnego należy rozumieć należność posiadającą cechy wymagalności /por. wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r. III ARN 6/93, wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. III SA/Łd 134/99 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 poz. 3, Dariusz Niestrzębski, Robert Tamacki: "Momenty uznania przychodu za należny" - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 i inne/. Utrwalony jest także pogląd, że zobowiązanie uzyskuje przymiot wymagalności w chwili, gdy wierzyciel uzyskuje prawną możliwość żądania od dłużnika spełnienie świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany świadczenie to spełnić /por. wyrok SN z dnia 12 lutego 1992 r. III CRN 500/90, wyrok NSA z dnia 19 marca 1995 r. - POP 1998 nr 1 poz. 25/. Zawarcie umowy komisu decyduje o tym, że komitent może domagać się od komisanta spełnienia świadczenia, jeżeli doszło już do wykonania obowiązków komisanta. Obowiązkiem komisanta jest sprzedaż towaru należącego do komitenta. Momentem początkowym, od którego komitent ma prawną możliwość domagania się od komisanta zapłaty ceny sprzedaży, jest moment sprzedaży rzeczy przez komisanta. Zasada taka obowiązuje jednak wtedy, gdy treść zawartej umowy komisu nie zawiera innej regulacji. Podkreślić bowiem należy, że strony umów cywilnoprawnych mają swobodę kształtowania swoich wzajemnych relacji, stąd też nie można w prawie ustalać jednolitej zasady określania momentu powstania wymagalności wierzytelności, decydujące bowiem znaczenie dla danego przypadku może mieć treść zawartej umowy /por. wyrok SN z dnia 12 lutego 1991 r. III CRN 500/90 - OSNC 1992 nr 7-8 poz. 137/. Zastrzeżenie zawarte w złożonych do akt umowach komisu, iż datą sprzedaży jest data przejścia towaru przez polską granicę państwową nie może być pominięte dla oceny daty wymagalności wierzytelności skarżącego. Niezależnie bowiem od budzącego wątpliwości sformułowania tego postanowienia umów, uznać należy, że wolą stron uznano, że dla oceny skutków zawartych umów komisu data opuszczenia przez towar terytorium Polski będzie miała znaczenie. Jak już wyżej wskazano, jeżeli w umowie inaczej nie stwierdzono, komitentowi wobec komisanta z tytułu sprzedaży rzeczy oddanej w komis służy wymagalna wierzytelność od chwili faktycznego dokonania sprzedaży rzeczy. Data sprzedaży jest zdarzeniem obiektywnym, niezależnym od postanowień umowy komisu. Stąd też strony umowy komisu nie mogą skutecznie zmieniać tego faktu i dekretować, że sprzedaż następuje w innym momencie, aniżeli takie zdarzenie w istocie miało miejsce. Zgodnie z tym, co wskazano wyżej strony umowy komisu mają jednak prawo do szczegółowego ustalania skutków prawnych zdarzeń, w tym również swobodnego ustalania daty wymagalności roszczenia. W tym świetle zastrzeżenia umowne dotyczące daty sprzedaży nie można uznać za unormowanie kreujące faktyczną datę sprzedaży. Skoro jednak strony w umowach zawarły postanowienia w tym przedmiocie należało przyjąć, że w nieprecyzyjnej formie strony umów komisu w ten sposób wskazały od jakiej daty zamierzają liczyć skutki prawne związane z tymi umowami. Zawarte zatem w umowach o eksportową sprzedaż towaru w formie komisu zastrzeżenia, iż za datę sprzedaży towaru uznaje się datę opuszczenia przez towar terytorium Polski, należy tłumaczyć jako indywidualne, wyjątkowe przyjęcie przez strony tych umów, że od tej daty liczone będą skutki prawne zawartych umów, w tym również wymagalność wierzytelności. Jednocześnie należało przyjąć, że taka regulacja wzajemnych stosunków była dopuszczalna, gdyż nie istnieje żaden przepis, który w takim zakresie ograniczałby strony umowy cywilnoprawnej. Niezależnie zatem od rzeczywistej daty sprzedaży przez komisanta towaru wyprodukowanego przez komitenta strony umów przedłożonych do akt w sposób szczególny uregulowały kwestię wymagalności roszczeń. Taka regulacja nie mogła być pominięta przez organy podatkowe. Trafne jest zatem ustalenie, że również skutki podatkowe sprzedaży winny być liczone od tej daty. Od tej bowiem daty zgodnie z wolą stron umowy komisu eksportowego komitentowi służyło prawo domagania się zapłaty uzyskanej przez komisanta ceny. Tym samym od tej daty u komitenta powstał przychód należny, w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że w niektórych przypadkach w tym momencie komisant nie posiadał dowodu SAD i nie znał daty opuszczenia przez towar terytorium Polski. Należy bowiem zauważyć, że zawarte umowy komisu przewidywały także możliwość dostarczania towaru odbiorcy zagranicznemu bezpośrednio przez wytwórcę, tj. komitenta. Taka zasada dotyczyła sytuacji, gdy towar nie podlegał dostarczeniu do składu kompletacyjnego. W takich przypadkach komisant z natury rzeczy znał datę przekroczenia granicy przez towar. W pozostałych natomiast przypadkach, kiedy odbiorcy zagranicznemu towar dostarczał komisant winien on zadbać o to, żeby dokumenty potrzebne do prawidłowego wykonania obowiązków podatkowych zostały komitentowi przekazane niezwłocznie. Takie bowiem postanowienia zawiera par. 4 lit. "a" ust. 3 umowy z dnia 18 lutego 1997 r. z "C." S.A., par. 2 ust. 6 umowy z dnia 23 maja 1994 r. zawartej z PHZ "V." i par. 2 ust. 6 umowy z dnia 1 lutego 1994 r. zawartej z "O." Spółką z o.o. w W. Wszystkie zatem przedłożone umowy przewidywały mechanizm zapewniający skarżącemu możliwość prawidłowego rozliczenia podatku w danym okresie rozliczeniowym. Przytoczonych wyżej wniosków nie zmienia także okoliczność, że umowy te zawierały liczne postanowienia dotyczące sposobu i terminu rozliczenia wzajemnych należności. Wymagalność wierzytelności nie jest tożsama z ustaloną umownie datą faktycznej zapłaty należności. Data zapłaty należności wiąże się bowiem z oceną prawidłowości wykonania ciążącego na stronie umowy długu, nie zaś z oceną, czy wierzycielowi służyło prawo do żądania wypełnienia przez drugą stronę obowiązku. Dlatego postanowienia umów dotyczące wzajemnego rozliczenia się stron i obowiązku wystawiania odpowiednich dokumentów nie mają znaczenia dla oceny tej sprawy. Chybione są także zarzuty skarżącego, że taka wykładnia prowadzi do sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Niniejsze postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych i do oceny prawidłowości rozliczenia mogą mieć zastosowanie jedynie przepisy wskazanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy regulujące zasady rozliczania podatku od towarów i usług są przepisami odrębnymi i zawarte tam reguły nie mogą wpływać na wykładnię przepisów regulujących inny podatek. Zasadnie zatem organy podatkowe nie zgodziły się z argumentacją strony skarżącej. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym nie istnieją podstawy do jej uchylenia. Dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skarga została oddalona.