I SA/Gd 831/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2000 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia za miesiąc czerwiec 1995 r. wysokości nie pobranego od wypłaconej dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego - oddala skargę. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce "P." w okresie od 8 września 1999 r. do 5 listopada 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka jako płatnik nie dopełniła obowiązku pobrania i wpłacenia we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 1995 r. dywidendy. Stwierdzenie powyższej nieprawidłowości stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia 17 listopada 1999 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił w niej wysokość nie pobranego i nie wpłaconego od wypłaconej dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec 1995 r. w kwocie 29.947 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 62.856,90 zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją skorzystała z przysługującego jej prawa i wniosła odwołanie do Izby Skarbowej pismem z dnia 29 listopada 1999 r., które uzupełniła pismem z dnia 23 grudnia 1999 r. W odwołaniu wnosi się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 191 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 122, art. 123, art. 187 par. 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa uznała, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w związku z czym na podstawie art. 229 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa na podstawie upoważnienia z dnia 02 marca 2000 r. przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Decyzją z dnia 16.03.2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka osiągnęła za 1994 r. zysk bilansowy netto w wysokości 623.914,02 zł. Uchwałą z dnia 18 czerwca 1995 r. (...) Zgromadzenie Wspólników przeznaczyło cały zysk na kapitał rezerwowy Spółki. Powyższą kwotę Spółka wykazywała w bilansach za 1995 i 1996 rok jako nie podzielony wynik finansowy lat ubiegłych. Tak więc do końca 1996 r. nie została wykonana ww. uchwała Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu tego zysku na kapitał rezerwowy. W trakcie kontroli na wniosek Spółki z dnia 24 września 1999 r. do akt sprawy włączone zostały jako dowody uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 marca 1994 r. udzielająca pełnomocnictwo głównej księgowej Spółki Teresie M. do podpisywania w imieniu i na rzecz Spółki umów pożyczki, w których pożyczkodawcą są wspólnicy firmy "P.", a pożyczkobiorcą firma "P." oraz umowa pożyczki z dnia 18 czerwca 1995 r. Przedmiotem pożyczki był nie podzielony zysk za rok 1994 r. w kwocie 623.914,02 zł. W ocenie Izby Skarbowej wymienione dokumenty, a w szczególności fakt udzielenia pożyczki przez wspólników Spółki, jednoznacznie dowodzą, iż kwota 623.914,02 zł tj. nie podzielony zysk za rok 1994 r. został przedstawiony do dyspozycji wspólników, a tym samym nabyli oni prawo do rozporządzania tym zyskiem. Wspólnicy nie mogli bowiem udzielić ww. pożyczki, czyli przenieść na Spółkę prawo dysponowania należnym im zyskiem, bez wcześniejszego przedstawienia im do dyspozycji naliczonej dywidendy. Spółka otrzymując od wspólników pożyczkę, której przedmiotem był zysk netto za 1994 r. zobowiązana była stosownie do art. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do naliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy. Powyższe jest niesporne w danej sprawie. W związku z nie wypełnieniem obowiązków wynikających z cyt. powyżej przepisu Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo orzekł zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił w niej wysokość nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy na rzecz udziałowca spółki będącego osobą prawną tj. "T." Spółka z o.o. z siedzibą w B. Ponieważ umowa pożyczki nie określała kwot pożyczki udzielonej odrębnie przez każdego ze wspólników, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął dla obliczenia kwoty dywidendy należnej "T." Spółka z o.o. z siedzibą w B. postanowienia wynikające z par. 14 umowy Spółki z dnia 30 grudnia 1990 r. zgodnie z którym podział zysku następuje proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 20 procent od kwoty 149.739,36 zł tj. 29.947 zł. Z mocy art. 191 roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników nastąpić zaś może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki. Jeżeli natomiast umowa Spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów, gdyż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki. Umowa Spółki zawarta w dniu 03 grudnia 1990 r. nie dawała podstaw do wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników w myśl art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, ani także nie przekazywała wspólnikom prawa do podejmowania uchwały rozporządzającej czystym zyskiem zgodnie z par. 2 tegoż artykułu. W ocenie Izby Skarbowej dopiero zmiana par. 19 umowy Spółki dokonana w dniu 19 stycznia 1995 r. /wpisana do rejestru handlowego w dniu 25 września 1996 r./ dawała możliwość rozdysponowania czystego zysku poprzez odpowiednią uchwałę Zgromadzenia Wspólników. Taką uchwałę podjęli wspólnicy w dniu 18 czerwca 1995 r. /nr 15/95/ postanawiając, iż nie podzielony zysk za 1994 r. zostanie przekazany na kapitał rezerwowy. Jednakże, na co wskazano wcześniej niekwestionowane zawarcie umowy pożyczki było równoznaczne z przedstawieniem dywidendy do rozporządzania przez wspólników. Zarzut Spółki, iż Inspektor Kontroli Skarbowej bezprawnie zdecydował, iż Spółka wypłaciła wspólnikom o 20 procent wyższą od należnej również należy uznać za bezzasadny. To iż kwota pożyczki stanowiła równowartość nie podzielonego zysku nie świadczy o tym, że Spółka wypłaciła wspólnikom dywidendę o 20 procent wyższą od należnej. Kontroli Skarbowej dokonał jedynie zestawienia porównawczego sytuacji zastanej w Spółce w stosunku do obowiązujących przepisów prawa oraz oceny skutków mających wpływ na rozliczenie z budżetem, a wynikających z uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników w sprawie podziału zysku oraz konsekwencji, jakie powstały w momencie podpisania umowy pożyczki. Nie stanowiło to ingerencji w kompetencje organów spółki. Zdaniem Izby Skarbowej bezpodstawne jest również twierdzenie Spółki, iż Inspektor Kontroli Skarbowej "(...) odmówił zgody na włączenie (...) protokółów ze zgromadzenia wspólników, umów pożyczek oraz aneksów dotyczących tematyki nie podzielonego zysku spółki za lata 1993-1995 (...)", ponieważ dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Protokoły z posiedzenia Walnego Zgromadzenia Wspólników zawierające uchwały dotyczące podziału zysków /pożyczki/ oraz umowy pożyczki wraz z aneksami, które Spółka dołączyła do odwołania, stanowią załączniki /nr 1 i nr 3/ "Protokołu z oględzin (...)" z dnia 4 października 1999 r. Umowy Spółki wraz ze zmianami stanowią natomiast załącznik nr 1 do "Protokołu z badania dokumentów i ewidencji (...)" z dnia 16 września 1999 r. Powyższe dokumenty zostały podpisane przez Prezesa Spółki Henryka B., a w związku z tym Izba Skarbowa uważa, iż fakt ten był znany stronie. W ocenie Izby Skarbowej zarzut ten jest bezpodstawny. Stosownie bowiem do art. 30 par. 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub art. 9 /tej ustawy/ organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności płatnika /inkasenta/, określając wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Cytowany wyżej przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie nakłada na płatnika obowiązek ustalenia należności podatkowych oraz ich poboru. W przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa powyżej stroną postępowania podatkowego, a jednocześnie dłużnikiem /w miejsce podatnika/ staje się płatnik. Płatnikiem podatku dochodowego od dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest osoba prawna wypłacająca te dywidendy i przychody. Zgodnie natomiast z art. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co już wcześniej wykazano. Spółka była zobligowana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat dywidendy. Tak więc kto jest stroną postępowania, wobec którego należy wypełnić obowiązek zapewnienia czynnego udziału decydują ww. przepisy prawa. Stroną w tym postępowaniu jest bez wątpienia Spółka, a nie jej udziałowcy. Przepis art. 32 par. 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wprowadza wprawdzie wyjątek od generalnej zasady odpowiedzialności płatnika tj. gdy tak stanowi przepis szczególny lub gdy podatnik ponosi winę za nie pobranie podatku, jednakże w przedmiotowej sprawie taki stan nie wystąpił. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 i art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 30 par. 3 w zw. z art. 133, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że przyjęta interpretacja nie uwzględnia woli wspólników, którzy dokonali dyspozycji kwotą niepodzielną, nie mogącą stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Uchwała wspólników Uchwała Zgromadzenia Wspólników nie została wzruszona w trybie określonym przez przepisy prawa handlowego, wywoływała zatem skutki zgodne z jej treścią, zatem wspólnicy nie mogli dysponować - jako nie uzyskanym prawem - do dywidendy. W postępowaniu nie brali udziału podatnicy, mimo że z uwagi na swój interes prawny powinni korzystać z gwarancji przysługujących stronie. W niniejszej sprawie nie można wskazać momentu, w którym nastąpiła wypłata dywidendy, zatem obowiązek płatnika nie powstał. W piśmie z dnia 11 września 2001 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację wskazaną w skardze, powołując opinię merytoryczną sporządzoną na jej zlecenie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Okolicznością bezsporną w sprawie jest prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału podatnika. Zaskarżona decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, w której określono wysokość nie pobranego podatku, została wydana z powołaniem jako prawnej podstawy orzekania art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika, co wynika wprost z treści art. 26 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażony został pogląd, do którego przychyla się Sąd w niniejszej sprawie, iż ustalenie odpowiedzialności płatnika nie skutkuje odpowiedzialności in solidum. Organ podatkowy, mając do czynienia z płatnikiem, którego odpowiedzialność została stwierdzona stosowaną decyzją, nie może prowadzić egzekucji zarówno z majątku płatnika, jak i podatnika. Pomimo istnienia odpowiedzialności obu tych podmiotów, nie ma mechanizmu prawnego aktualizacji odpowiedzialności podatnika /por. B. Brzeziński "Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków" - Monitor Podatkowy 1999 nr 2 str. 12/. Powyższy pogląd uzasadnia dalej idący wniosek, że podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika /art. 33 Ordynacji podatkowej/. Podatnik uzyskuje ochronę swoich praw, w odrębnym postępowaniu: w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego lub w przedmiocie roszczenia regresowego płatnika /art. 30 par. 3 Ordynacji podatkowej/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Spółka uzyskała od wspólników świadczenie w postaci prawa do dysponowania niepodzielonym zyskiem. Świadczenia te nie były nieodpłatne. Z zawartej przez strony umowy wynikało, że wspólnicy uzyskali prawo do odsetek. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zgodnie z art. 191 Kh ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki /por. wyrok NSA z dnia: 1 czerwca 1994 r. SA/Kr 2647/93, 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99, 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98, 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1171/98/. W konsekwencji skoro uchwała Zgromadzenia Wspólników została podjęta bez upoważnienia wynikającego z umowy spółki, strona skarżąca uzyskała świadczenie od wspólnika. Zgodnie z jego wolą nawet wyrażoną w sposób dorozumiany fakt, że powoływane orzeczenia dotyczyły uzyskanych świadczeń nieodpłatnych nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że Sąd w niniejszym składzie w pełni przychyla się do powyższego poglądu. W sprawie rozpoznawanej zawarta została dodatkowa umowa nazwana umową pożyczki, z mocy której spółka uzyskała od wspólników prawo dysponowania "niepodzielonym zyskiem". W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się do konsekwentnego pomijania faktu, że wspólnikom należał się udział w zysku w postaci wypłaty i zawierając za spółką umowy nazwane umowami pożyczki potwierdzili, iż uzyskali przychód, którym następnie rozporządzili. Przepis art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej również nie może stanowić podstawy do wywodzenia uprawnień podatnika jako strony tego postępowania. Wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku jest działaniem kształtującym prawną sytuacją jedynie płatnika, nie wpływa natomiast na sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest oceniany przez strony w różny sposób. W ocenie Sądu organy podatkowe są uprawnione do oceny umów zdziałanych przez podatnika, jeżeli ma to znaczenie dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Analogiczny pogląd dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Faktycznie wskutek woli wspólników, którzy dysponowali swoimi prawami wynikającymi z udziału w spółce strona skarżąca uzyskała świadczenie. Rozbudowana argumentacja uzasadnienia skargi dotycząca skargi podatnika jest chybiona o tyle, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona skarżąca jako płatnik była zobowiązana do poboru podatku. Uzyskanie przez stronę skarżącą na mocy zawartej umowy prawa dysponowania należnością wspólnika nie mogło nastąpić bez uprzedniego dokonania, w rozumieniu ekonomicznym, wypłaty na rzecz wspólnika należności z tytułu udziału w zyskach. W niniejszej sprawie niewydzielonym zyskiem zadysponowali zgodnie wspólnicy, a kwota przekazana do dyspozycji spółki i korzyści zastrzeżone dla każdego z pożyczkodawców zostały umową określone. Z tych względów uznając decyzję za zgodną z prawem Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.