I SA/Lu 293/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Józefa Sz. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za kwiecień 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 2000 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Józefa Sz. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 2000 r. (...) określającej zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za kwiecień 1999 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podała, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że w dniu 15 maja 1999 r. podatnik Józef Sz. zlikwidował działalność gospodarczą - Hurtownię Artykułów Spożywczych "P." - Józef Sz. Według arkusza spisu z natury stan remanentu na dzień likwidacji wyniósł "0". W dniu 15 kwietnia 1999 r. na mocy aktu notarialnego powstała Hurtownia Artykułów Spożywczych "P." Sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem był Józef Sz. Została ona zarejestrowana w Trzecim Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 21 kwietnia 1999 r. W dniu 27 kwietnia 1999 r. Józef Sz. podwyższył kapitał zakładowy Spółki do kwoty 2.504.000 zł poprzez utworzenie 25.000 nowych i niepodzielnych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym /aportem/ w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa o nazwie "H.-P.". W dniu 18 maja 1999 r. Józef Sz. dokonał sprostowania zapisu dotyczącego przedmiotu wkładu niepieniężnego i określił go jako całe zorganizowane przedsiębiorstwo "H.-P.". W rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r. podatnik nie wykazał wniesienia wkładu niepieniężnego /aportu/ do Spółki z o.o. oraz nie udokumentował tego fakturą VAT. Nie dokonał również w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków obrotowych wniesionych jako aport. Naruszył w ten sposób art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto w kwietniu 1999 r. podatnik odliczył podatek rodzinny z faktur VAT dokumentujących zakup usług adwokackich dotyczących konsultacji związanych z aportem oraz powstaniem firmy "P." Spółka z o.o. Z uwagi na to, że zakup usług adwokackich dotyczył firmy Hurtownia Artykułów Spożywczych - Józef Sz. prowadzącej przez osobę fizyczną to zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w firmie osoby fizycznej. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego bez względu na przedmiot aportu /część lub całość przedsiębiorstwa/ stanowi czynność wydania towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te zostały wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT co oznacza, że podlegają przepisom tej ustawy. Zgodnie z par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ zwalnia się od podatku od towarów i usług aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną. W związku z tym wykonanie czynności zwolnionej z użyciem towarów od nabycia, których został wcześniej odliczony podatek naliczony rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego. Jeżeli przy wnoszeniu aportu niepieniężnego nie występuje podatek należny, co do zasady nie może wystąpić i podatek naliczony do odliczenia. Stanowisko takie podzielają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: SA/Rz 1635/97, SA/Bk 2027/98, SA/Po 2120/98. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" należało oprzeć się na definicji Kodeksu cywilnego /art. 561/. Z treści aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 1999 r. wynika, że wkład niepieniężny stanowiły poszczególne pozycje bilansowe. Organy podatkowe przyjęły więc taki podział aportu przedsiębiorstwa jaki wynikał z treści tego aktu i dla potrzeb podatku VAT uwzględnił te składniki, które zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT są towarami i przy ich udziale dokonane zostały czynności określone w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy. Uzasadnione jest więc zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ustawy o VAT dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Błędny jest pogląd podatnika, że wniesienie aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. nie podlega przepisom ustawy o VAT. Gdyby tak było to podatnikowi nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych wniesionych następnie jako aport. Na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Józef Sz. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa materialnego co powoduje konieczność jej uchylenia. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego jest bezsporny między stronami i nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że wniesienie wkładów niepieniężnych /aportu/ do spółki prawa handlowego bez względu na przedmiot aportu /może nim być całe przedsiębiorstwo lub jego poszczególne składniki/, to czynność wydania towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta została wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., co oznacza, że podlega przepisom tej ustawy. Natomiast par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ zwalnia od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Konsekwencją powyższych jest brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną. Skarżący Józef Sz. w złożonej skardze podniósł zarzut zasadności stanowiska organów podatkowych co do zakwalifikowania aportu przedsiębiorstwa wniesionego przez niego do spółki prawa handlowego, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT określa art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z art. 13 ustawy. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług, w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Wykładnia językowa wskazuje, że czynność podatnika podatku od towarów i usług polegająca na "wydaniu towarów lub świadczeniu usług" następuje jako czynność o charakterze wzajemnym za czynność innego podmiotu. Oznacza to, że określonej czynności podatnika musi towarzyszyć wzajemna czynność innego podmiotu, która zgodnie z wola ustawodawcy - nie podlega opodatkowaniu. Przenosząc to na grunt sprawy niniejszej, aby stwierdzić, że wniesienie przez wspólnika aportu przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy Hurtowni Artykułów Spożywczych "P." Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należałoby wykazać, iż w zamian za aport spółka ta dokonuje - czynności nie podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług, choćby poprzez wydanie udziału. Przepisy kodeksu handlowego przewidywały możliwość pokrycia przez wspólnika kapitału zakładowego w formie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych /aportów/, a w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie kapitału zakładowego jest niezbędnym warunkiem zarówno powstania spółki jak również podwyższenia kapitału zakładowego /art. 160 pkt 2, art. 167 par. 1 pkt 2, art. 256, art. 257, art. 258 par. 2 pkt 3 Kh/. Kapitał zakładowy spółki z o.o. stanowi liczbowo ujętą wartość ekonomiczną, wynikającą z zadeklarowanych przez wspólników w umowie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych na pokrycie objętych przez wspólników udziałów w spółce i jest sumą nominalną wartości tych udziałów. Udział wspólnika w kapitale zakładowym wyraża się określoną kwotą pieniężną, która odpowiada zadeklarowanej przez niego wartości wkładów do spółki. Wniesienie przez wspólnika wkładu niepieniężnego /aportu/ na pokrycie udziału, nie jest czynnością abstrakcyjną, oderwaną od umowy spółki, bowiem jej causa tkwi w samej umowie spółki. Czynność wspólnika, polegająca na wniesieniu aportu na pokrycie udziału wiąże się ze złożeniem oświadczenia woli przez wspólnika o przeniesieniu własności określonej sumy. Tej czynności wspólnika nie towarzyszy czynność wzajemna ze strony spółki, bowiem wyraża ona jedynie zgodę na dokonanie powyższej czynności wspólnika. Przepisy kodeksu handlowego nie posługują się "terminem wydania udziałów w zamian za aport" lecz używają pojęcia "pokrycie udziału wkładami niepieniężnymi" /art. 163 par. 1 Kh/ lub też "objęcie udziału" /art. 256 Kh/. Objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest zawsze jednostronną czynnością prawną wspólnika, a wspólnik wnoszący aport, konstytuuje udziały poprzez złożenie oświadczenia o ich objęciu oraz przeniesieniu na spółkę określonego prawa majątkowego. Skoro, zatem pokrycie aportu jest prawnym warunkiem powstania Spółki z o.o. to nie można przyjąć, że wniesienie towaru do spółki jako aportu, następuje w zamian za udziały a więc wkłady niepieniężne /aporty/ nie są objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Takiemu stanowisku nie przeczy okoliczność, że w świetle par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - aporty wnoszone do spółek prawa handlowego zostały zwolnione od podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy /w świetle art. 217 Konstytucji RP/ może kreować jedynie ustawa, a zatem skoro jak wyżej wywiedziono czynność wniesienia aportu nie jest objęta dyspozycją art. 2 ustawy o VAT, to nie można na podstawie powołanego rozporządzenia przyjmować, że jest inaczej. W świetle powyższych zeznań za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 5 lit. "a" ustawy o VAT w związku z par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. co skutkowało uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że istotnie przedmiotem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego /aportu/ do spółki prawa handlowego jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc. Organy podatkowe nie zajęły jednak stanowiska, czy czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa jest towarem lub usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT wybiórczo wyłączając z przedsiębiorstwa środki trwałe oraz obrotowe dla potrzeb podatku VAT uznając je za towary w rozumieniu tego przepisu. Sąd w składzie orzekającym podziela zarzuty skarżącego, że czynność prawna, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego /aportu/ przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje niepodzielnie przedsiębiorstwo jako zbiór wszystkich składników materialnych i niematerialnych przyznanych do realizacji określonych zadań gospodarczych a żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na odrębną ocenę prawną poszczególnych jego składników. Pojęcia przedsiębiorstwa nie zawierają przepisy prawa podatkowego, a zatem należy się posiłkować w tym względzie definicją pojęcia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Definicję tę zawiera art. 55[1] Kc, który określa przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmujący wszystko co wchodzi w jego skład, a szczególności firmę, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenie związane z jego prowadzeniem, prawa wynikające z najmu i dzierżawą lokali. Z kolei art. 55[2] Kc stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Skarżący Józef Sz. dokonał czynności prawnej wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przez towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów w statystyce państwowej. Porównanie tych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych nie można uznać za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W tych warunkach za trafne należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji także art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, że ma on zastosowanie do aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.