I SA/Ka 2059/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Marianny K.-G. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 3 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 3 sierpnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 37, par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 139 poz. 905/, utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 20 kwietnia 2000 r., (...) określającą Mariannie K.-G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 1.349 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.349 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 134,50 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonej w dniu 13 stycznia 2000 r. deklaracji VAT-7 Marianna K.-G. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50.485 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż podatniczka wraz z mężem zakupiła w grudniu 1999 roku, z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, od (...) Zakładów Płyt Pilśniowych S.A. prawo wieczystego użytkowania działki oraz budynki znajdujące się na tej działce (...). W złożonej deklaracji VAT- 7 podatniczka wykazała do odliczenia podatek naliczony w kwocie 52.030 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 23 grudnia 1999 r., (...) z tytułu zakupu środka trwałego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną, a następnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 51.834 zł. Ponadto wskazał, iż Marianna K.-G. w grudniu 1999 roku prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast jej mąż - Jan G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia 20 kwietnia 2000 r. uznając, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 37 i par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów usług -podatniczka nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Marianny K.-G. wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził między innymi, iż działanie organu pierwszej instancji polegające na doręczeniu podatniczce protokołu nie wskazującego na naruszenie przez nią przepisów prawa, następnie jego "wymiana" na protokół zawierający odmienną wykładnię prawa, jak również wydanie decyzji zawierającej jeszcze inne rozstrzygnięcie /trzy odmienne stanowiska przy takim samym stanie faktycznym i prawnym sprawy/ stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe działania naruszają również, zdaniem pełnomocnika, zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W dalszej części uzasadnienia podniósł, iż Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te przewidują szereg wyjątków od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Przytaczając treść przepisów stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym, na podstawie którego organ pierwszej instancji wydał decyzję, nie zachodziły żadne z ustawowych przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Nie zaistniały również przesłanki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, określone w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Pełnomocnik nie zgodził się też z ustaleniami organu pierwszej instancji, że faktura na podstawie której dokonano obniżenia podatku należnego zawierała dane niezgodne z rzeczywistością. Stwierdził w tym zakresie, iż czynność zakupu nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej została dokonana, spełnione zostały wszystkie warunki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż: - podatnik otrzymał prawidłową fakturę dokumentującą nabycie nieruchomości, - w momencie dokonywania odliczenia podatnikowi wydany został towar, - nieruchomość została zaliczona przez podatnika do środków trwałych, - podatnik prowadził ewidencję dla celów podatkowych, zawierającą niezbędne dane do sporządzenia deklaracji VAT-7, - podatnik złożył prawidłową deklarację VAT-7 i wykazał w niej podatek naliczony, zatem brak jest podstawy prawnej do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, a przyjęcie odmiennego stanowiska "byłoby nie tylko sprzeczne z wykładnią gramatyczną tych przepisów, lecz również wykładnią celowościową". W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik wyraził pogląd, że w przypadku pozostawania we wspólności majątkowej przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zasadą jest, że składniki majątkowe wchodzą do majątku wspólnego małżonka prowadzącego działalność i małżonka, który takiej działalności nie prowadzi. W związku z powyższym, interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą jeżeli zakup majątku - środków trwałych czy też towarów handlowych - finansowany jest ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków - nie może być udokumentowany fakturą -pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby pozbawieniem podatników prowadzących działalność gospodarczą, a pozostających we wspólności majątkowej, prawa do otrzymywania faktur, a co za tym idzie prawa do odliczania podatku naliczonego. Powyższa interpretacja prowadzi zatem do skutków nie dających się pogodzić z wyrażoną w Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, jak również jest niedopuszczalna jako naruszająca domniemanie racjonalności ustawodawcy. Podkreślił również, że rzeczy należące do wspólności majątkowej małżeńskiej objęte są współwłasnością łączną, która w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych ma charakter bezudziałowy. Małżonek nabywając rzecz staje się więc właścicielem całej rzeczy, nie zaś ułamkowego udziału we własności. Rzecz ta jedynie staje się z mocy prawa składnikiem majątku wspólnego. Zatem osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ten zakup, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek odliczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa generalnie uznała je za nieuzasadnione. Przywołując treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba zwróciła uwagę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale tylko wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w dalszej części tego przepisu. Wymagania te dotyczą w szczególności rodzaju dokumentów, jakimi może posługiwać się podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego od należnego. Kwestia ta została uregulowana w art. 19 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Zatem treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego jest faktura lub dokument odprawy celnej spełniający wymogi określone przepisami powszechnie obowiązującymi. Realizacja prawa do obniżenia podatku należnego została określona przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie nabywcami prawa wieczystego użytkowania działki oraz budynków znajdujących się na tej działce zostali, na podstawie zawartej w dniu 22 grudnia 1999 r. umowy sprzedaży, małżonkowie - Marianna K.-G. oraz Jan G. Natomiast faktura dokumentująca ten zakup została wystawiona tylko na jednego z małżonków tj. Mariannę K.-G., będącą jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem inny nabywca figuruje w umowie kupna - sprzedaży, a inny w wystawionej fakturze. Faktura ta jest, zdaniem organu odwoławczego, wadliwa pod względem materialnym i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem par. 37 w związku z par. 36 powołanego wyżej rozporządzenia, do otrzymywania faktur uprawnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani. Faktura zaś powinna być rzetelna tzn. powinna dokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej /dokonanej sprzedaży/ między innymi co do identyfikowania stron transakcji. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, kiedy dane określające kupującego są różne w fakturze VAT i w umowie kupna - sprzedaży - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, iż stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym ma charakter administracyjnoprawny i dlatego też przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mają zastosowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny uprawnień podatniczki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Izba Skarbowa nie zgodziła się również z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie wyjaśniła między innymi, iż protokół z kontroli nie przesądza o wymiarze należnego podatku od towarów i usług, lecz decyzja wydana przez organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, która to decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty i zawiera stanowisko zajęte przez ten organ w rozstrzyganej sprawie. Ponadto podniosła, że podatniczka w toku całego toczącego się postępowania podatkowego miała zapewniony czynny w nim udział, a także, że została zapoznana z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Marianny K.-G. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także wnioskował o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podnosząc, iż w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999 r., III SA 8347/98 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "fakt łącznego nabycia aktem notarialnym nieruchomości /towaru/ przez pozostających w ustawowej wspólności majątkowej małżonków - w sytuacji, gdy na fakturze zakupu figuruje jedynie ten z nich, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zarazem podmiotem uprawnionym do otrzymywania faktur VAT - nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że brak jest podstaw do wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości faktury VAT na jednego z małżonków prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie, skoro nabycie tej nieruchomości nastąpiło przez obojga małżonków, pozostających we wspólności majątkowej. "Faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez względu na fakt, że przedmiotowa nieruchomość służy wyłącznie działalności gospodarczej jednego z małżonków ją prowadzącego" /wyroki NSA: z dnia 27 listopada 1997 r., I SA/Po 672/97, z dnia 16 grudnia 1998 r., I SA/Gd 361/98, z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 439/98, z dnia 3 czerwca 1998 r., SA/Sz 168//97/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach /por. art. 247 Ordynacji podatkowej/. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowi w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja powyżej przedstawionego prawa do obniżenia podatku należnego została określona przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż skoro skarżąca wraz ze swoim mężem nabyła prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkami znajdującymi się na tej działce (...), a faktura VAT /z dnia 23 grudnia 1999 r. /dotycząca tej transakcji została wystawiona przez sprzedawcę (...) Zakłady Płyt Pilśniowych S.A. w K./ jedynie na skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług, to faktura taka nie spełniała warunków zawartych w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w sprawie nie dochowano wymogów określonych w art. 19 ust. 2 tej ustawy w związku z par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odliczając zatem podatek naliczony, wynikający z tej faktury, podatniczka zawyżyła jego wysokość w grudniu 1999 r. W ocenie Sądu ustalenie takie było błędne i naruszające zarówno przepis art. 32 ust. 1, jak i przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć bowiem należy, iż z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu przez skarżącą wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej prawa wieczystego użytkowania działki oraz budynków znajdujących się na tej działce wynika jasno, że budynki te zakupiono z przeznaczeniem na działalność gospodarczą /par. 3 aktu notarialnego/. Działalność taką prowadziła jedynie skarżąca jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług i co do tego organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości. Wbrew ustaleniom organów podatkowych faktura zakupu prawa wieczystego użytkowania działki oraz budynków znajdujących się na tej działce odzwierciedlała zatem wiernie przebieg transakcji, zawierała dane dotyczące nabywcy /skarżącej/, a skarżąca należała do kategorii osób uprawnionych do otrzymywania faktur VAT w świetle przepisu par. 37 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Sama więc okoliczność, że stosownie do obowiązujących wymogów w akcie notarialnym wskazano jako nabywcę męża skarżącej, oceny takiej zmienić nie może. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez orzekające organy podatkowe, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, wyklucza możliwość legalnego otrzymania faktury wskazującej tego podatnika jako nabywcę, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów, jako dokonany z majątku wspólnego /zasada wspólności ustawowej/ może być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur oraz wymogów obowiązujących w zakresie prawa do otrzymywania faktur VAT. Dlatego też konsekwentne stosowanie takiego błędnego poglądu stwarzałoby organom podatkowym w przypadkach późniejszej sprzedaży takich towarów podstawę do zarzutu, że i współmałżonek, nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał w istocie opodatkowanej sprzedaży, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę poglądów takich nie można zaaprobować, bowiem prowadziłyby one wprost do niedopuszczalnych wniosków, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wynikająca z niej zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/ redagowane były z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej, zwłaszcza gdy uwzględnić, iż nie zawsze możliwe jest zawarcie przez małżonków spółki cywilnej, będącej po myśli art. 1 ustawy odrębnym podatnikiem /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1999 r., III SA 8347/98 - nie publ./. Ponadto podkreślić trzeba, że zarówno w piśmiennictwie /Ryszard Mastalski - "Wprowadzenie do prawa podatkowego ", Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 1995 rok, str. 104-105/ jak i w orzecznictwie sądowym /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/ akcentuje się mocno wynikającą z autonomiczności prawa podatkowego potrzebę "prawno-podatkowej" oceny czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potrzeba taka istnieje nie tylko wówczas, gdy przedmiotem analizy organów podatkowych są czynności podatników zmierzające do niedopuszczalnego obejścia lub minimalizacji obciążeń podatkowych, lecz również wtedy, gdy analiza taka konieczna jest do ustalenia rzeczywistych rozmiarów uprawnień podatnika. Z akt nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę wynika, że sporne nabycie budynków przez skarżącą związane było ściśle z potrzebami prowadzonej przez nią jednoosobowo działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a ujęcie tych nieruchomości jako stanowiących współwłasność podatniczki w ewidencji środków trwałych nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Pozbawienie zatem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych uznać należy jako naruszające przepis art. 25 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych poglądów orzecznictwa, które kwestionowały uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość wchodzi w skład wspólnego majątku podatnika i jego małżonka, nie będącego osobą uprawnioną do otrzymywania faktur VAT /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 listopada 1997 r., I SA/Po 672/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 3 str. 17 z komentarzem M. Ślifirczyka/, z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 439/98 - nie publ./ i na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.