I SA/Wr 596/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Alicji i Stanisława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. Skarżący małżonkowie Alicja i Stanisław B. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków za 1996 r., w którym wykazali łączny dochód w wysokości 18.089,26 zł, od którego po dokonaniu odliczeń w kwocie 2.457 zł obliczyli należny za ten rok podatkowy podatek dochodowy w kwocie 2.846 zł. W dniu 2 czerwca 1997 r. podatnicy złożyli zeznanie korygujące, w którym dodatkowo wykazano dochód męża w wysokości 13.041,56 zł, osiągnięty z tytułu sprzedaży akcji, w związku z czym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. wykazano w wysokości 5.584,40 zł. Wnioskiem z dnia 15 września 1997 r. Skarżący zwrócili się do Urzędu Skarbowego o zwrot nienależnie, ich zdaniem, uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami od dochodu uzyskanego w 1996 r. ze sprzedaży akcji Zakładów (...) S.A. Wyżej wymieniony wniosek, jak i korektę zeznania podatkowego, organy potraktowały jako wniosek o określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zeznana i w konsekwencji przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 15 marca 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w S. określił podatnikom należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 5.584,70 zł oraz zaległość z tego tytułu 130,80 zł. Nadto stwierdzono, iż w wyniku błędnego przeniesienia danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej dla celów działalności gospodarczej, dotyczących kosztów uzyskania - przychodów strata zeznana przez Skarżącą z tego tytułu w wysokości 3.571,73 zł winna wynosić 1.012,45 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili, iż sprzedane akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty, a więc dochód z ich sprzedaży korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 8 lutego 1999 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Uznała bowiem, że stosownie do przepisu art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji podlegają podatkowi dochodowemu. Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. /M.P. nr 66 poz. 742/ zaniechano ustalania i poboru podatku od dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1996 r. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Sprzedane przez podatnika akcje nabyte zostały nieodpłatnie w związku z prywatyzacją Zakładów (...) S.A., stąd dochód uzyskany w 1996 r. z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia na podstawie cytowanego zarządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ akcje należące do Skarbu Państwa pracownicy prywatyzowanych zakładów mogą nabywać na zasadach preferencyjnych, a więc w innym trybie, aniżeli w drodze oferty publicznej. Zdaniem organu pogląd ten znajduje także potwierdzenie w regulacji zawartej w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 58 poz. 239/, zgodnie z którą udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom spółki nie stanowi publicznego obrotu papierami wartościowymi. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący kwestionowali pogląd organów, że sprzedaż spornych akcji nie jest objęta cytowanym zarządzeniem Ministra Finansów, a także, iż nabycie akcji nie nastąpiło w publicznej ofercie. W szczególności twierdzili, że publicznym obrotem papierami wartościowymi są transakcje, w których może uczestniczyć nieograniczona liczba osób. Zgodę na taki obrót wydaje Komisja Papierów Wartościowych. Uzyskanie tej zgody jest uzależnione od udostępnienia do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego. Prospekt emisyjny jest więc ogłoszeniem wzywającym do zapisów na nabycie akcji. W związku z tym wyczerpanie tej procedury daje podstawę do uznania, że propozycja zawarta w prospekcie emisyjnym stanowi ofertę publiczną, o jakiej mowa w par. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków, jakim winien odpowiadać prospekt emisyjny. Skoro więc w prospekcie emisyjnym Zakładów (...) S.A. wskazano możliwość nabycia akcji przez określone osoby, w tym również przez pracowników Spółki, oferta skierowana do pracowników spełniała warunki "oferty publicznej". Nabycie zatem tych akcji było równoznaczne z nabyciem ich w drodze oferty publicznej. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. przewidywało zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego. Gramatyczna wykładnia zarządzenia prowadzi do wniosku, że zaniechaniem ustalania i poboru podatku objęte zostały zarówno dochody ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie publicznej oferty, na giełdzie oraz w obrocie pozagiełdowym. Zdaniem Skarżącego za taką wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa oraz porównawcza z brzemieniem poprzednio obowiązującego art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego sprzedaż wszelkiego rodzaju akcji była zwolniona od podatku dochodowego. Zarządzenie Ministra Finansów uprzywilejowanie to ograniczyło do sprzedaży akcji nabytych w obrocie publicznym. Oznacza to zdaniem Skarżącego, że zarządzenie odnosi się do sprzedaży akcji pracowniczych, gdyż nabyte one zostały w obrocie publicznym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i powoływał się na swoją wcześniejszą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie ma bowiem podstaw do podzielenia zarzutów Skarżących, że organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego. Dlatego też nie istnieją przesłanki wymienione w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż organy naruszyły par. 1 pkt a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, jeżeli sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W sprawie nie było sporne, że podatnicy w 1996 r. sprzedali akcje, uprzednio nabyte na warunkach preferencyjnych, w związku z prywatyzacją Zakładów (...) S.A. Oznacza to, że nabycie sprzedanych następnie akcji nastąpiło na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Nabycie akcji na takiej podstawie nie stanowi nabycia na podstawie "publicznej oferty". Zgodnie bowiem z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ publicznym obrotem papierami wartościowymi jest taka sytuacja, w której emitent proponuje nabycie praw z danej serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przepis ten jednak zawiera definicję przypadków, które nie stanowią publicznego obrotu papierami wartościowymi. Między innymi w punkcie 1 stwierdza, że publicznym obrotem papierami wartościowymi nie jest udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Pojęcie "oferty" wymienione w analizowanych przepisach z uwagi na brak definicji tego pojęcia we wskazanych ustawach - winno być wykładane zgodnie z treścią wynikającą z art. 66 par. 1 Kc. Pojęcie to oznacza oświadczenie woli jednej strony przedstawione drugiej stronie w celu zawarcia odpowiedniej umowy na warunkach podanych w oświadczeniu. Charakter "publicznej" oferty oznacza skierowanie jej do bliżej nieokreślonych osób w sposób dający możliwość zapoznania się i ewentualnego skorzystania z przedstawionej oferty. Na podstawie analizy cytowanych przepisów oraz przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ należy uznać, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 24 cytowanej ustawy pracownikowi prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego przysługuje ustawowe prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. A więc zakup tego rodzaju akcji nie następuje w drodze oferty czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynika z przepisu prawa /por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r. I SA/Łd 1273/97, podobnie J. Molak, D.M. Opolski "Publiczny obrót papierami wartościowymi. Analiza pojęcia" - Panstwo i Prawo 1991 nr 12 poz. 51, A. Szumański "Publiczny obrót papierami wartościowymi a prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych" - Przegląd Prawa Handlowego 1996 nr 11 poz. 13/. Powołany przez stronę skarżącą fakt zamieszczenia w publicznym prospekcie sprzedaży akcji nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii oceny trybu nabywania akcji przez pracowników, skoro tryb ten jest odrębnie określony w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, niezależnie od tego, czy oferta skierowana do pracowników została zamieszczona w prospekcie emisyjnym. Z tych wszystkich względów uznając, iż nabycie akcji pracowniczych przez Skarżących nie nastąpiło w trybie oferty publicznej, brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania uzyskanego w 1996 r. dochodu ze sprzedaży tych akcji. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało oddalić. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.