I SA/Ka 2359/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Teresy i Jana Sz. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżona decyzję; (...). Decyzją z dnia 14 kwietnia 2000 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił Teresie i Janowi Sz. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 12.336,60 zł, w tym zaległość podatkowa wynosiła 3.523,70 zł oraz odsetki w kwocie 4.634,70 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 par. 1, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, że strony nieprawidłowo skorzystały z ulgi na budowę dwóch lokali mieszkalnych na wynajem. Nie zostały spełnione warunki określone w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że dnia 29 października 1991 r. strony podpisały umowę na realizację budowy domu z Młodzieżową Spółdzielnią Mieszkaniową w G. Nie budowały podatnicy własnego budynku mieszkalnego, gdyż pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego otrzymała Młodzieżowa Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. na podstawie decyzji z dnia 21 maja 1992 r. Decyzją z dnia 16 lipca 1993 r. wydano Spółdzielni zgodę na budowę domu dwurodzinnego. Do Spółdzielni Mieszkaniowej dokonali podatnicy wpłat na wkład budowlany. Aktem notarialnym z dnia 12 września 1995 r. Spółdzielnia przeniosła na rzecz stron prawo użytkowania wieczystego działki i własności budynku, który został oddany do użytkowania z zastrzeżeniem wykonania prac wykończeniowych. Skarżący stali się dopiero właścicielami budynku dopiero w dniu 12 września 1995 r. Od powyższej decyzji odwołanie w dniu 5 maja 2000 r. wnieśli Teresa i Jan Sz., zarzucając naruszenie zasad Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadę praworządności i zaufania obywateli do organów państwa. Wskazano, że budowę rozpoczęto, kontynuowano a następnie zasiedlono lokale na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 16 lipca 1993 r. W ocenie stron dopełnili oni warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Poza tym podkreślono, że nie jest dopuszczalne posługiwanie się interpretacja Ministra Finansów z 2000 r. z datą wsteczną Decyzją z dnia 21 września 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a". ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję i obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 4.634,70 zł do kwoty 4.397,90 zł. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymano w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że odwołanie jest częściowo zasadne w części dotyczącej obliczenia odsetek. W dalszej części rozważań stwierdzono, iż aby skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy spełnić trzy przesłanki: przeznaczyć pieniądze na budowę własnego budynku mieszkalnego, budynek ten musi być wielorodzinny i lokale znajdujące się w tym budynku muszą być przeznaczone na wynajem. Poniesiono, że strony nie spełniły żadnego z przytoczonych kryteriów. Do 12 września 1995 r. to Spółdzielnia prowadziła budowę. Po tej dacie podatnicy nie mogli odliczyć sobie nakładów na budowę, bo budynek ten nie spełniał kryteriów budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 r. nr 10 poz. 46 ze zm./ tj. więcej niż 4 mieszkań. Nie spełniono również trzeciego kryterium, gdyż nie przeznaczono na wynajem dwóch lokali. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Teresa i Jan Sz. zarzucili powyższej decyzji naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie przysługuje im ulga zawarta w tym przepisie. Powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji powołując się na wykładnie językową. Zakwestionowano możliwość posługiwania się definicją domu wielorodzinnego zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 r. nr 10 poz. 46 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 16 stycznia 2002 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowisko akcentując wykładnie językową. Zwrócono uwagę na fakt, że rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 r. nr 10 poz. 46 ze zm./ obowiązuje dopiero od 1 kwietnia 1995 r., a zatem po poniesieniu wydatków na budynek. Zakwestionowano również prawo do naliczenia odsetek na podstawie art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdyż odsetki ustala Rada Polityki Pieniężnej, a nie Prezes NBP. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w K. podtrzymała swoje stanowisko. Ustosunkowując się do zasadności orzekania przez organy podatkowe o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podkreślono, iż podstawę dokonania analizy tego zagadnienia stanowi przepis art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Z przepisu tego wynika jednoznacznie co nie budzi wątpliwości obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Natomiast sposób ustalania wysokości odsetek określa przepis art. 56 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Aktem prawnym regulującym tryb ustalania stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim. Przepisy tej ustawy określają jaki organ jest uprawniony do ustalania takiej stopy /organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej/. Nie czynią tego przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszą one jedynie wysokość stawek odsetek za zwłokę w relacji do stopy ustalonego kredytu lombardowego. Niespójność ww. przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim powoduje konieczność interpretacji powołanego art. 56 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy tego przepisu należy przede wszystkim uwzględnić cel, który przepis ten ma realizować, a jest nim bez wątpienia wysokość odsetek od zaległości podatkowych, tj. 200 procent stopy kredytu lombardowego. Istotna bowiem jest tu wysokość odsetek, a nie kto ją ustala. Dla celów podatkowych bez znaczenia jest, do kompetencji jakiego organu bankowego należy powyższe uprawnienie. Organy podatkowe orzekają o odsetkach od zaległości podatkowych na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, który - jak już wyżej wspomniano stanowi o obowiązku ich naliczania, stosując stawkę odsetek ogłaszaną /na podstawie delegacji wynikającej z art. 56 par. 3 tej ustawy/ w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości podatkowych, publikowaną w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Skarżący na rozprawie w dniu 16 stycznia 2002 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zbadania wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten w 1996 r. stanowił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei ust. 5 cyt. przepisu wskazuje na sposób odliczania kwoty do obliczania. Kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 6 nie może przekroczyć równowartości iloczynu kwoty, o której mowa w ust. 3, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem poniesienia wydatków jest poniesienie ich na własny budynek. A zatem wydatki poniesione do dnia 12 września 1995 r., gdy Spółdzielnia przeniosła na rzecz stron prawo użytkowania wieczystego działki i własności budynku uniemożliwiały odliczenie wcześniej poniesionych wydatków, bowiem nie były to wydatki poniesione na własny budynek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zarówno w nauce prawa jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995 str. 104-105/. Konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają, najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią, część składowa, nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami /por. R. Mastalski: Interpretacje prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989 str. 98/. Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować /uzasadnienie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 - ONSA 1996 Nr 6 poz. 106/. Punktem wyjścia dalszych rozważań powinna być wykładnia gramatyczna, która zmierza do ustalenia przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe. W tym miejscu należy podkreślić, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiego rodzaju wykładni prawa, ale także zakreśla granice innych wykładni w ramach rozumienia sensu słów, których w państwie prawa nie można przekroczyć /por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 str. 104-105/. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie zawiera własnej definicji budynku ani budynku mieszkalnego czy wielorodzinnego. Słowo "wiele" według definicji Małego słownik języka polskiego pod red. E. Soból /Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1997 str. 1018/ to wyraz uwydatniający się w tym do czego się odnosi, towarzyszy rzeczownikom i wskazuje nasilenie czegoś. A zatem za dom wielorodzinny może być uznany również dom posiadający co najmniej dwa lokale mieszkalne. Nie było dopuszczalne posługiwanie się przez organy podatkowe wykładnia, systemową zewnętrzną, a zwłaszcza definicjami budynku wielorodzinnego zawartego w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. z 1995 r. nr 10 poz. 46 ze zm./. Nie należy zapominać, że cyt. rozporządzenie jest przepisem wykonawczym do Prawa budowlanego, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obowiązki podatkowe nie mogą być nakładane za pomocą aktów podwykonawczych do innych ustaw. Brak również podstaw aby uznać, że brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 1996 r. jednoznacznie wskazywało, że należy wynajmować co najmniej dwa lokale mieszkalne. Dopiero późniejsze nowelizacje doprowadziły do lepszego sprecyzowania przepisu dotyczącego tej ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu stron odnośnie braku podstaw do naliczenia odsetek przyjmując w tym względzie stanowisko organów podatkowych zawartych w piśmie Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2002 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.