I SA/Gd 150/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego O. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 1999 r., (...) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. - oddala skargę. Urząd Skarbowy w K. w oparciu o stan faktyczny ustalony w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w 1999 r. oraz materiał zebrany w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. wydał w dniu 17 września 1999 r. decyzję (...), w której określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 1.170 zł. W wyniku kontroli ustalono, że Jerzy O. w miejscowości R., przy ul. G. 74 prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą polegającą na wypieku i sprzedaży pieczywa. W zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono m.in., że podatnik w ewidencji sprzedaży za ww. miesiąc zaniżył o 120,59 zł. podatek należny wynikający z raportu fiskalnego kasy rejestrującej zainstalowanej w punkcie sprzedaży detalicznej znajdującym się w Sz., przy ul. M. 10. Ponadto podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT (...) z dnia 16 kwietnia 1999 r. /wartość netto 134.933,43 zł" podatek VAT 15.066,57 zł./ dokumentującej sprzedaż gruntu i nieruchomości w R., przy ul. G. 107 na rzecz Iwony i Jerzego O. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 16 kwietnia 1999 r. (...) z majątku dorobkowego małżonków O. na prawach ustawowej wspólności majątkowej. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że wyżej wskazana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dotyczy zakupu dokonanego wyłącznie przez podatnika VAT - Jerzego O., lecz zakupu dokonanego wspólnie z żoną Iwoną O., nie będącą zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Organ pierwszej instancji działając w oparciu o przepis par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że Iwona O. nie mieści się w żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii podmiotów uprawnionych do otrzymywania faktur VAT, zatem nie było podstaw do wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości faktury z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz obojga małżonków. Mając na uwadze, iż z akt podatnika wynikało jednoznacznie, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona na imiona obojga małżonków, lecz Jerzy O. prowadzi ją we własnym imieniu i na własny rachunek niezależnie od współmałżonki, organ podatkowy pozbawił go skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentowała nabycie nieruchomości wspólnie z żoną. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził uchybienie obowiązkom ewidencyjnym wynikającym z dyspozycji art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku VAT. W rezultacie nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego wykazano zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 15.066 zł. oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 120 zł. skutkowało określeniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości mniejszej niż wynikająca z deklaracji kwota wykazana przez podatnika. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w kierunku stwierdzenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 1999 r. w wysokości 16.356 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów par. 37 i par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto według odwołującego się wydana przez Urząd decyzja chybiła treści art. 31, art. 33, art. 35, art. 36 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Podatnik stwierdził, że przedmiotowa faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez względu na fakt wystawienia jej na imiona obojga małżonków. Zdaniem podatnika małżeństwo O. należało traktować na gruncie przepisu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT jako osobę fizyczną będącą podatnikiem tego podatku. W opinii podatnika fakt zgłoszenia do ewidencji jedynie Jerzego O. nie pozbawiał jego małżonki świadczenia pracy w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W związku z nabyciem przez oboje małżonków na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej przedmiotowej nieruchomości w ocenie odwołującego wydawało się być zasadne stwierdzenie, iż prowadzenie działalności przez jednego z małżonków skutkuje prowadzeniem tej działalności przez drugiego, który mimo, że nie jest zgłoszony do ewidencji podmiotów gospodarczych, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku VAT w przypadku gdy pierwszy małżonek jest zarejestrowany jako podatnik. Podstawą do przyjęcia powyższego argumentu miały być przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta obejmuje również majątek wspólny podatnika i jego współmałżonka. Podatnik w uzasadnieniu odwołania podniósł również fakt, iż ustawodawca nie ustalił wzoru powszechnie obowiązującego formularza faktury, a jedynie ustalił konieczne elementy jakie powinien zawierać ten dokument. Według podatnika w niniejszej sprawie przedmiotowa faktura posiadała te niezbędne elementy. Umieszczenie na fakturze małżonki podatnika nie było błędem, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika Iwona O. była współwłaścicielem Przedsiębiorstwa, które nie pozostawało w odrębności od wspólności ustawowej, lecz wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków. Ponadto wymagana była jej zgoda w razie dokonania czynności na rzecz prowadzonej działalności w Przypadku przekroczenia czynności zarządu majątkiem wspólnym małżonków. Natomiast co do braku wpisu współmałżonki do ewidencji działalności gospodarczej podatnik uważał, że sam jego deklaratoryjny charakter nie powoduje powstania podmiotu gospodarczego. Zatem w jego mniemaniu nie umieszczenie małżonki w ewidencji nie miało w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia prawnego. Przez sam fakt zawarcia związku małżeńskiego bez wyłączenia lub ograniczenia ustawowej wspólności majątkowej powstał bowiem stan, w którym przedsiębiorstwo podmiotu gospodarczego wchodziło w skład majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską. Tak więc działalność gospodarcza była prowadzona w imieniu i na rzecz obojga małżonków. Zdaniem podatnika nie było też konieczne sporządzanie umowy spółki cywilnej w celu uznania małżonków za podatnika podatku VAT ponieważ na podstawie takiej umowy, jak i poprzez zawarcie związku małżeńskiego dochodzi do powstania współwłasności łącznej co potwierdza istniejący już stan faktyczny i prawny. W konkluzji odwołania podatnik przekonywał, iż treść pieczątki firmowej była zgodna z określeniem nabywcy na spornej fakturze. Jednocześnie zwrócił uwagę na fakt, iż inne dokumenty tego okresu określające nabywcę nie były w toku kontroli kwestionowane. W jego ocenie brak błędów merytorycznych i rachunkowych na przedmiotowej fakturze nie dawał powodu do odmowy zwrotu nadwyżki podatku w kwocie wynikającej z deklaracji. Izba Skarbowa w G. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy podkreślając, iż skoro podatnik prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą nabył nieruchomość wspólnie z żoną, z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej, to niewątpliwie faktura VAT nie mogła być wystawiona przez sprzedawcę nieruchomości na rzecz obojga małżonków. Uprawnionym do otrzymania faktury VAT są bowiem tylko zarejestrowani podatnicy podatku VAT. We wniesionej skardze Jerzy O. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. jako bezpodstawnej i naruszającej przepisy prawa. Zaskarżanej decyzji strona skarżąca zarzuca w szczególności: 1/ rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 37 i par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, 2/ uchybienie przepisom: art. 31, art. 33, art. 35 i art. 36 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./. W treści skargi skarżący przywołuje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji: stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez małżeństwo Iwonę i Jerzego O. jest bezpodstawne i nieuzasadnione. Fakt wystawienia dokumentu na obojga małżonków w żaden sposób nie wyklucza możliwości skorzystania z instytucji obniżenia podatku zawartej w art. 19 ustawy o VAT. W świetle zawartej w art. 5 ust. 1 definicji podatnika Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko, iż małżeństwo O. należy traktować jako osobę fizyczną będącą podatnikiem podatku VAT, która prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. W związku z nabyciem przez oboje małżonków nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej za zasadne należy uznać stwierdzenie, iż prowadzenie działalności przez jednego z małżonków skutkuje prowadzeniem tej działalności przez drugiego, który mimo, że nie jest zgłoszony do ewidencji podmiotów gospodarczych staje się z mocy prawa podatnikiem podatku VAT w przypadku gdy pierwszy małżonek jest zarejestrowany jako podatnik. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż w danej sprawie koniecznym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku jest odpowiednie ukształtowanie stosunków majątkowych w małżeństwie, bądź przyjęcie odpowiedniej formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Zaskarżanej decyzji Skarżący zarzuca również błędną interpretację przepisu par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. twierdząc, iż współmałżonka była także uprawniona do otrzymania tej faktury. Fakt, iż w miejscu "nabywca" na fakturze figuruje imię żony podatnika nie jest błędem ponieważ jest ona współwłaścicielem przedsiębiorstwa, które nie pozostaje w odrębności od wspólności ustawowej, lecz wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Dodatkowym dowodem przekonującym o słuszności stanowiska Skarżącego jest fakt wymaganej zgody małżonki w razie dokonania czynności przekraczającej zarząd majątkiem wspólnym. Strona Skarżąca zarzuca ponadto organowi odwoławczemu, iż niesłusznie przyjął tezę, że samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Ze względu na deklaratoryjny charakter wpisu do ewidencji, który ze swej natury nie powoduje powstania podmiotu gospodarczego, a więc nie umieszczenie małżonki w ewidencji nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia prawnego. Z uwagi na brak błędów merytorycznych i rachunkowych w fakturze skarżący podkreśla, że nie było powodu do odmowy zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie wynikającej z deklaracji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż oceny uprawnień Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego należy dokonać na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Ustawa o podatku VAT reguluje bowiem stosunki o charakterze administracyjno-prawnym pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym natomiast powołane przez Skarżącego przepisy ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy dotyczące wspólności ustawowej między małżonkami mają wyłącznie zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych. W związku z powyższym nie znajduje w ocenie Izby Skarbowej żadnego uzasadnienia zarzut uchybienia przepisom art. 31, art. 33, art. 35 i art. 36 ww. ustawy Krio, gdyż przedmiotowa kwestia podlega regulacji prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowisko za błędny należy zatem uznać pogląd Skarżącego, iż stosunki majątkowe między małżonkami oparte na prawach ustawowej wspólności wpływają na podmiotowy zakres podatku od towarów i usług, czyniąc małżonków podatnikiem tego podatku. Opierając się na orzecznictwie sądowym Izba zauważa, że ustawa z 1993 r. o podatku VAT nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu podatkowego. Oznacza to, że dla celów tego podatku małżonkowie w świetle powołanej ustawy stanowią odrębnych podatników. Stąd za słuszne należy uznać stwierdzenie, że podatnikiem jest wyłącznie Jerzy O. a nie małżeństwo Iwony i Jerzego O., którzy są nabywcami nieruchomości w R., przy ul. G. 107. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Izba Skarbowa stwierdza zatem, że podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku powinien był najpierw tak ukształtować stosunki majątkowe w małżeństwie, bądź przyjąć taką formę organizacyjno-prawną prowadzonej działalności gospodarczej, aby mógł spełniać wymogi nałożone przez ustawę. Podatnikiem zarejestrowanym jako osoba fizyczna co zostało potwierdzone przez Urząd Skarbowy w K., jest Jerzy O. Natomiast nabywcami nieruchomości są Iwona i Jerzy O. nie będący podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd sprzedaż nieruchomości nie powinna była być dokumentowana przez sprzedawcę poprzez wystawienie faktury VAT, gdyż stosownie do par. 37 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. tylko podatnik zarejestrowany jest uprawniony do otrzymywania VAT. Zważywszy na to, iż z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może skorzystać jedynie podatnik VAT, Skarżącemu w niniejszej sprawie uprawnienie to nie przysługiwało jeżeli nie nabył nieruchomości sam jako podatnik tego podatku, lecz wspólnie z żoną. Wpis do ewidencji mając charakter deklaratoryjny potwierdza dane zgłoszone przez Skarżącego tj. fakt, iż w niniejszym przypadku tylko Jerzy O. prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. W stosunku do zawartego w skardze zarzutu, jakoby treść pieczątki firmowej była zgodna z określeniem nabywcy na spornej fakturze Izba Skarbowa stwierdza, iż nie ma on również znaczenia w omawianej kwestii. Nie ulega wątpliwości, że treść pieczątki ustala sam podatnik, co nie oznacza, że może ona być niezgodna z jego danymi zawartymi w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnika podatku od towarów i usług. Bezsprzecznie treść pieczątki nie konstytuuje podmiotu podatkowego w osobach nabywcy przedmiotowej nieruchomości tj. "Iwony i Jerzego O.". W konsekwencji oznacza to, że utrzymywanie przez Stronę poglądu o istnieniu takiego podmiotu w świetle przepisów ustawy o podatku VAT pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. W odniesieniu do pozostałych faktur dokumentujących zakupy dokonane przez podatnika w miesiącu kwietniu 1999 r. Izba wyjaśniała, że nie były one w toku kontroli kwestionowane, gdyż organ pierwszej instancji potraktował błędy w znaczeniu nabywcy na tych fakturach jako tzw. "błędy mniejszej wagi". Urząd przyjął, iż nabywcą jest wyłącznie Jerzy O., a zakupy udokumentowane takimi fakturami służyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast faktura dokumentująca nabycie nieruchomości przez małżonków O. jest potwierdzona aktem notarialnym przenoszącym własność tej nieruchomości na obojga małżonków. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że tylko jeden z małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym jest uprawniony do otrzymywania faktur. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT na małżonków z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie organy podatkowe uznały, że faktura VAT dotycząca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została wystawiona nieprawidłowo. par. 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wymienia podmioty uprawnione do otrzymania faktury. Poza sporem jest fakt, iż skarżący nabył przedmiotową nieruchomość wspólnie z żoną, z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej. Poza sporem jest również fakt, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej pod nr 6424-295/93 przez Wójta Gminy w R., zgodnie z którym prowadzi ją samodzielnie. Okoliczność ta potwierdzona jest złożonymi zeznaniami podatkowymi, w tym PIT-33. Poza sporem jest ponadto okoliczność, iż nabyta nieruchomość wchodzi w skład wspólnego majątku małżonków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są takie okoliczności podnoszone przez Skarżącego jak treść używanej przez niego pieczątki, w której oznaczono podmiot gospodarczy poprzez podanie imion i nazwiska obu małżonków, czy możliwość zatrudnienia żony skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Podzielić bowiem należy stanowisko organu odwoławczego wskazującego na wiodącą w tej sprawie dyspozycję art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi VAT. Skarżącemu to prawo nie przysługuje, bowiem nie nabył przedmiotowej nieruchomości sam, jako podatnik VAT, ale wspólnie z żoną nie będącą uprawnioną do otrzymania faktury VAT. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym podstawowe znaczenie - zarówno dla obliczenia podatku należnego, jak i dla obliczenia podatku naliczonego - mają faktury. W niniejszej sprawie należy stwierdzić jednoznacznie, iż nie było podstaw do wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości, wobec czego faktura (...) z 16.04.1999 r. nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie bowiem do cyt. par. 37 w zw. z par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. do otrzymania faktur upoważnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 i spełniający warunki, o których mowa w ust. 2-5 cyt. przepisu. Reasumując: Skoro przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków (...), a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą jest wyłącznie skarżący Jerzy O., to faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika nie odpowiada stanowi rzeczywistemu a tym samym narusza par. 37 i par. 38 cyt. rozporządzenia. Na zakończenie ustosunkowując się do zarzutu zawartego zarówno w odwołaniu jak i w skardze stwierdzić należy jednoznacznie, że stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym ma charakter administracyjno-prawny, stąd Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego. Dlatego też w tej sprawie oceny prawnej nie dokonuje się w aspekcie skutków prawnych istnienia wspólnoty majątkowej pomiędzy małżonkami. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę kontynuuje linię orzecznictwa NSA w powyższym zakresie /m.in. I SA/Gd 439/98; I SA/Gd 361/98; I SA/Po 672/97 - nie publ./. Wobec tego, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga podlegał oddaleniu.