I SA/Gd 1542/99

Wpłata na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Domków Jednorodzinnych na budowę sieci głównej wodociągu miała na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę. Dlatego też dokonana wpłata podlega odliczeniu jako darowizna. Bez znaczenia jest okoliczność, czy skarżący swoją działkę do kanalizacji w przyszłości podłączy czy też nie, bo nawet jeżeli podłączy, i tak korzystanie z tychże urządzeń będzie odpłatne. Wydatek poniesiony przez skarżących, co zresztą sami przyznają, nie był przeznaczony wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, lecz stanowił udział w kosztach budowy sieci głównej wodociągu, a zatem wydatki te nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wnoszą skarżący. Dokonana wpłata, jak trafnie podnoszą skarżący, podlega jednak odliczeniu jako darowizna przekazana na wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Kwota 8.000.000 st. zł bezspornie wydatkowana została przez skarżących na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Domków Jednorodzinnych w (...), za wykonanie głównego odcinka kanalizacji i wody i miała w istocie na celu wspieranie inicjatywy społecznej w zakresie zaopatrzenia wsi w wodę, skoro, jak wyżej wskazano, tego typu prace należą do zadań własnych gminy, a zatem to gmina tego typu prace powinna finansować. Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy skarżący swoją działkę do tejże kanalizacji w przyszłości podłączą czy też nie, bo nawet jeżeli podłączą, to i tak korzystanie z tychże urządzeń będzie odpłatne. Glosa: Ze stanowiskiem jakie zajął NSA nie sposób się zgodzić. Zostało ono bowiem podjęte bez kompleksowego rozpatrzenia charakteru umowy darowizny, jako typu cywilnej umowy nazwanej. Sąd bezpodstawnie przyjął, że nienazwana umowa jaką zawarli podatnicy ze Społecznym Komitetem Budowy Domków Jednorodzinnych /dalej: Komitet/, i na podstawie której przekazali Komitetowi określoną sumę pieniężną, zawiera wszystkie essentialia negotii umowy darowizny, w związku z czym w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące ulgi podatkowej polegającej na możliwości odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych tytułem darowizny dla określonych podmiotów i na określone w przepisie cele. Podobne sprawy były już wielokrotnie przedmiotem zainteresowania orzecznictwa. W przeważającej części wyroków, które zapadły w podobnych sprawach, sądy przyjmowały, że tego rodzaju świadczenia, nie stanowią darowizny i w związku z tym nie podlegają odliczeniu od dochodu przed jego opodatkowaniem. Przykładowo w wyroku z dnia 28 października 1998 r., I SA/Po 483/98 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 2 str. 31/ stwierdzono, że: W ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowy Społeczny Komitet zrealizował budowę sieci kanalizacyjnej m.in. przy ul. P., gdzie małżonkowie posiadają nieruchomość. Jak z powyższego wynika, podatnicy są faktycznie zainteresowani tą inwestycją, bowiem z kanalizacji tej mogą następnie korzystać. Z tego też względu nie można uznać, że kwota wydatkowana przez podatnika na rzecz Społecznego Komitetu Budowy Sieci Kanalizacyjnej jest darowizną podlegającą odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie w wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96 /Glosa 2002 cz. II str. 20 z komentarzem Z. Ofierskiego/ stwierdzono, że: Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku /art. 888 Kc/. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają. Ilość wyroków, w których w podobnych sprawach zapadały analogicznej treści rozstrzygnięcia, pozwala na stwierdzenie, że ugruntowała się linia orzecznictwa, zgodnie z którą wpłaty na rzecz różnorakich zorganizowanych inicjatyw społecznych, zajmujących się konkretnie oznaczonymi przedsięwzięciami, realizacja których leży w żywotnym interesie podatników i przynosi im wymierne korzyści, nie stanowią darowizny, mogącej podlegać odliczeniu w ramach ulgi podatkowej. Głosowany wyrok pozostaje w sprzeczności z tak ukształtowanym kierunkiem orzecznictwa. Należy jednak zauważyć, że zdarzały się już wcześniej odosobnione i jednostkowe orzeczenia sprzeczne z tą linią. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Kr 737/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 179/, w którym stwierdzono, że: Przewidziana w art. 26 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia od dochodu darowizny na cele wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę nie jest wyłączona przez fakt ekwiwalentności w postaci korzystania z tych urządzeń, skoro korzystanie to odbywa się za odpłatnością. Podstawową kwestią, od której należy zacząć rozważania w niniejszej sprawie, jest wyjaśnienie pojęcia "darowizna" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. /obecnie w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Słownik języka polskiego /Słownik języka polskiego, t. 1-11 pod red. W. Doroszewskiego, Przedruk elektroniczny: Wydawnictwo Naukowe PWN 1997/ wskazuje na dwa znaczenia pojęcia darowizna. Po pierwsze jest to "dar, podarunek, to, co zostało podarowane". Jako drugie znaczenie /z kwantyfikatorem "prawnicze"/ wskazuje się na "kontrakt /umowę/, mocą której jedna strona /właściciel/ oddaje daną rzecz drugiej stronie dobrowolnie i bezpłatnie". Darowizna jest typem umowy nazwanej uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 888 par. 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Powstaje w tym momencie pytanie, czy interpretując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do znaczenia potocznego tego pojęcia, czy też wskazane jest oparcie się na definicji zawartej w prawie cywilnym. Zauważyć należy, że cywilistyczne rozumienie tego pojęcia jest bardziej szczegółowym, precyzyjnym ujęciem znaczenia potocznego. W doktrynie prawa wskazuje się, że "problem ten budzi (...) wiele kontrowersji na gruncie prawa podatkowego, gdzie ustawicznie pojawia się kwestia, czy pojęcia niezdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, należy używać w ich znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu, jakie nadano, im w tych innych dziedzinach prawa /L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 131/. Dalej zauważa się, że każdy przypadek tego rodzaju należy traktować indywidualnie, zaś rozstrzygając problem, o którym mowa, "należy odwołać się do reguł wykładni systemowej (...) oraz wykładni funkcjonalnej /np. adekwatności definicji w kontekście celów regulacji" /L. Morawski, ibidem/. Mając na uwadze, że znaczenie cywilistyczne "darowizny" jest uszczegółowieniem znaczenia potocznego, adekwatne wydaje się oparcie właśnie na definicji legalnej zawartej w Kodeksie prawa cywilnego. Pozwoli to bowiem na osiągnięcie precyzji, a tym samym na ustalenie jednoznacznej treści normy prawnej, co jest zasadniczym celem wykładni /M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki., Warszawa 2002, str. 240/. Również w orzecznictwie wskazuje się na celowość korzystania przy interpretacji przepisów prawa podatkowego z definicji zawartych w innych dziedzinach i gałęziach prawa. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 10 maja 2000 r., I SA/Lu 1702/98 /nie publ./ stwierdzono: "W sytuacji jeżeli pojawi się jakiś byt prawny niezdefiniowany na gruncie prawa podatkowego, właściwym zatem będzie ustalenie jego znaczenia w innej gałęzi prawa. Polskie prawo stanowi zamknięty zwarty system, jeżeli zatem chcemy nadać jakiemuś pojęciu inne znaczenie, niż wypracowane w danej gałęzi prawa, to musimy znaleźć jego wyraźną definicję. Powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym, gospodarczym uzasadniają potrzeby uwzględnienia w jego wykładni także elementów dynamicznych innych gałęzi prawa, które dotyczą często nowych, nienazwanych pojęć czy instytucji prawnych". Tak więc przez pojęcie "darowizny" używane w przepisach prawa cywilnego rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 888 par. 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Każdy typ umowy nazwanej, opisany w Kodeksie cywilnym, charakteryzuje się pewnymi cechami, które pozwalają na bezsporne odróżnienie go od innego typu umowy. Elementy te, nazywane w doktrynie prawa cywilnego, elementami przedmiotowo istotnymi /essentialia negotii/ "stanowią przedmiotowo istotne elementarne i tym samym niezbędne cechy identyfikujące daną czynność, które rozstrzygają ojej skutkach prawnych, o których strony nawet nie wspomniały, a które niezależnie od tego wynikają z mocy samej ustawy" /S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Warszawa 1999, str. 178/. Podnosi się także, że essentialia negotii to "ustawowo wyróżnione cechy, według których dokonuje się kwalifikacji konkretnej czynności prawnej do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych /Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 1997, str. 239/. Jeżeli zatem konkretna umowa nie będzie zawierała wszystkich elementów przedmiotowo istotnych dla niej, to choćby strony nadały jej nazwę tego typu nie będzie można jej zaliczyć do danego typu umowy. W przypadku umowy darowizny jednym z jej elementów przedmiotowo istotnych jest nieodpłatność. Jeżeli dana umowa nie będzie nieodpłatna, to pomimo nazwania jej przez strony darowizną, nie będzie mogła być uznana za darowiznę w znaczeniu takim, jakim posługują się przepisy prawa cywilnego oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy pamiętać jednak o tym, że nie można rozumieć "nieodpłatności" danej czynności potocznie, bowiem jest to sformułowanie języka prawniczego o znaczeniu ukutym w doktrynie prawa. W literaturze przedmiotu podstawą podziału na czynności odpłatne i nieodpłatne "jest ekwiwalentność lub jej brak. Niektóre czynności prawne są z samej natury odpłatne, jak sprzedaż, zamiana, czy umowa o dzieło, najem lub dzierżawa, inne natomiast są ze swej natury nieodpłatne, jak darowizna, czy użyczenie /S. Rudnicki, op. cit., str. 178/. Poczynione tutaj uwagi prowadzą do wniosku, że w sprawie niniejszej nie mieliśmy do czynienia z elementem nieodpłatności czynności prawnej, dokonanej przez podatników oraz Komitet. Nie było bowiem braku ekwiwalentności świadczeń. Wskazuje na to sam sąd w uzasadnieniu, w którym stwierdza, że kwota następnie odliczona przez podatników od dochodu wpłacona została "tytułem należności za wykonanie /podkr. aut./ głównego odcinka kanalizacji i wody". Nie jest to z pewnością tytuł darmy. Czynność, o której mowa nie charakteryzuje się zatem nieodpłatnością, co jest niezbędnym i koniecznym warunkiem, uznania konkretnej umowy za darowiznę. Występuje natomiast po obu stronach ekwiwalentność. W myśl Słownika języka polskiego ekwiwalentność to mający równą ważność. Jak wskazuje się jednakże w orzecznictwie "Czynnością darmo, a więc nieodpłatną jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Nie chodzi tu przy tym o ekwiwalent w znaczeniu stricte ekonomicznym" /wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, podkr. aut., OSA 1995 nr 11-12 poz. 74/. Ekwiwalentem dla skarżących jest ekspektatywa powstania sieci kanalizacyjnej, czy też wodociągowej, do której będą mogli podłączyć swój dom. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnicy nie dokonali darowizny na budowę jakiejkolwiek sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz tej, która miała powstać na ich osiedlu. W doktrynie wskazuje się, że w umowie darowizny "zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne /J. Jacyszyn, Szlachetne pobudki darczyńcy, Rzeczpospolita 1996 nr 3 str. 12/. Tymczasem w zamiarze podatników leżało partycypowanie w budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, powstającej na ich osiedlu, i mającej na celu zapewnienie dopływu wody i odpływu ścieków m.in. dla ich własnego domu. Podatnicy działali zatem w zamiarze uzyskania korzyści, tymczasem "czynność prawna jest odpłatna, jeżeli zapewnia korzyści obu stronom stosunku prawnego, nieodpłatna jeżeli korzyść uzyskuje tylko jedna ze stron" /B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Glosa do uchwały SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96 - OSP 1997 z. 7-8 poz. 139/. Nie można zatem uznać czynności prawnej, na podstawie której nastąpiło przesunięcie określonej kwoty pieniężnej /następnie odliczonej od dochodu/ za darowiznę, bowiem nie była to czynność nieodpłatna. Oczywiście nie można ujmować korzyści /a raczej ekspektatywy jej uzyskania/ zbyt szeroko. Mogłoby to prowadzić bowiem do niemożności uznania jakiejkolwiek umowy za umowę darowizny - przykładowo, jeżeli darczyńca obdarowując publiczną służbę zdrowia określoną kwotą pieniężną, spodziewa się, że będzie mógł skorzystać w publicznym szpitalu z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych i nie będzie musiał korzystać za odpłatnością z usług lecznictwa prywatnego. Wydaje się, że musi istnieć w tym przypadku realny i uchwytny związek przyczynowy, który powoduje, że za określonym świadczeniem podąża określona korzyść /czy też ekspektatywa jej uzyskania/. Tak też jest w przypadku, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia sądu. Podatnicy nie dokonali świadczenia na rzecz komitetu budowy wodociągów np. w całym kraju. Świadczenie zostało przekazane na rzecz jednostki, która zajmowała się budową konkretnego wodociągu, z powstania którego podatnicy odnieśli niezaprzeczalną korzyść. Środki finansowe zostały przekazane na konkretne przedsięwzięcie, które było finansowane właśnie za pomocą swego rodzaju "składek" podmiotów zainteresowanych powstaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w danym miejscu. Konkludując, w stanie faktycznym nie mieliśmy do czynienia z umową darowizny. Zawarta przez podatników z Komitetem umowa miała bowiem cechy odpłatności, co powoduje, że nie może być uznana za darowiznę. Podatnicy nie mogli zatem skorzystać z ulgi, skoro kwota przez nich wydatkowania nie była tytułem wykonania umowy darowizny. Podnoszona przez sąd w uzasadnieniu okoliczność, że sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji należą do zadań własnych gminy i powinny być przez nią finansowane jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawcy. Okoliczność ta bowiem w niczym nie zmienia faktu, że w sprawie nie miała miejsca umowa darowizny, lecz zawarta została inna umowa nienazwana, w związku z czym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. nie mógł mieć zastosowania. Co więcej, należy zauważyć, że dokonana przez sąd wykładnia prowadzi do przerzucenia ciężaru finansowania zadań własnych gminy bezpośrednio na Skarb Państwa. Podatnicy zainteresowani powstaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na danym terenie mogą powołać, w porozumieniu z gminą, stosowną jednostkę organizacyjną /np. fundację/, która zajmie się budową. Odpowiednie sformułowanie statutu zapewni takiemu podmiotowi - jeżeli będzie się on zajmował tylko budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej - zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli uznać, że kwoty przekazane komitetowi na budowę sieci wodociągowej - a de facto wydatkowane na ten cel za pośrednictwem komitetu /fundacji/ przez samych zainteresowanych podatników - są darowiznami i korzystają z możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania, to tym samym cały ciężar sfinansowania budowy sieci wodociągowej zostanie przerzucony na Skarb Państwa. Takich rezultatów wykładni zaakceptować nie można. Tak więc również wykładnia funkcjonalna sprzeciwia się stanowisku, jakie zajął sąd w głosowanym wyroku. Pamiętać ponadto należy, że kwestia sporna w sprawie dotyczyła skorzystania z ulgi podatkowej w postaci możliwości odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem kwoty wydatkowej tytułem "darowizny". W doktrynie niemalże jednolicie podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności oraz równości opodatkowania. W związku z tym przepisy o ulgach podatkowych, jako przepisy szczególne, muszą być interpretowane ściśle. Nie powinno się stosować ani wykładni rozszerzającej, ani zwężającej. Tytułem poparcia tej tezy można wskazać na orzeczenie z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 /Glosa 1995 nr 3 str. 9/, w którym stwierdza się, że: Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą systemową czy też celowościową. Tymczasem w niniejszej sprawie sąd niewątpliwie dokonał szerokiej interpretacji pojęcia darowizny, wychodząc poza granice znaczeniowe tego pojęcia. W ten sposób rozszerzył znacznie uprawnienie do ulgi podatkowej, również na przypadki, gdy dana kwota wydatkowana była tytułem innej umowy niż darowizna. Tak szeroka wykładnia była w tym przypadku nieuprawniona, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że nie znajduje ona żadnego oparcia w celu regulacji.