I SA/Gd 854/01

Skoro ustawodawca w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznał za konieczne wprowadzenie elementu podmiotowego, zatem należało uznać, że świadomie dopuścił do rozróżnienia pozycji podatkowej podatników podatku akcyzowego od pozostałych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problem interpretacyjny jaki stwarza zapis art. 14a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług znalazł wyraz w rozbieżnych stanowiskach wyrażonych w orzecznictwie NSA i piśmiennictwie. W wyrokach z dnia 9 maja 2001 r. SA/Rz 2007/00 /krytyczna glosa H. Dzwonkowskiego w OSP 2002 z. 4 poz. 52; wyrok został uchylony a skarga oddalona rewizją nadzwyczajną III RN 238/01 z dnia 8 stycznia 2003 r./ i z dnia 17 lipca 2001 r. SA/Bk 951-952/00 /POP 2002 nr 3 poz. 95 z glosą B. Brzezińskiego/ Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wprowadzony do art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wyjątek dotyczący wyrobów preferowanych, odnosi się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Odmienne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00 /krytyczne opinie B. Wierzbowskiego i B. Brzezińskiego załączone przez skarżącego do odwołania/ i z dnia 14 marca 2001 r. I SA/Gd 1734/00 /POP 2002 nr 2 poz. 53/, I SA/Gd 1735/00 i inne, a nade wszystko w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 lutego 2002 r. FPS 13/01. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w wyrokach z dnia 14 marca 2001 r. Zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Dokonując wyjaśnienia treści powyższego przepisu należy się na wstępie odwołać do ogólnych zasad postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego, które w oparciu o szeroko zaprezentowaną literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/. W niniejszym przypadku wbrew stanowisku skarżącej wnikliwe odczytanie treści spornego przepisu na gruncie języka prawniczego nie prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że umieszczenie sformułowania, "z wyjątkiem" mogłoby odnosić się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz tym, że nie można przyjmować, aby racjonalny ustawodawca używał określonych słów bez wyraźnej ku temu potrzeby i by użyte w tekście słowa były pozbawione wartości normatywnej. Jak słusznie wskazała Izba Skarbowa w T. dodane po przecinku dopowiedzenie winno pozostawać w logicznej łączności z myślą je poprzedzającą. Zastosowanie dopowiedzenia do "podatników podatku akcyzowego" powoduje, że przepis brzmi następująco: "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 w pozycjach 8, 9, 11 i 20". Niegramatyczność i niezrozumiałość takiego przepisu byłaby oczywista. Trafnie Izba wskazała, że sposób odczytania spornego przepisu przez stronę skarżącą prowadziłby do niedopuszczalnej interpretacji, że ustawodawca używając określeń "podatników podatku akcyzowego" oraz "innych podatników" nie wywodził jakichkolwiek skutków z powyższego rozróżnienia podmiotów. Z przywołanych wyżej zasad interpretacji przepisów dotyczących zagadnienia ulg i zwolnień podatkowych wynika, iż nie mogą one być określane przez Sąd przy posługiwaniu się wykładnią celowościową, ale muszą wynikać wprost z przepisu konstytuującego dane uprawnienie. Skoro więc ustawodawca nie zawarł normy, np. o brzmieniu "podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem produkujących wyroby wymienione w załączniku Nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", to takiej woli nie można ustalić posługując się argumentacją, że na takie samo uprawnienie w odniesieniu do pewnej kategorii wyrobów zasługuje producent, jak i handlowiec. Rozróżnienie pozycji podatkowej producenta i handlowca nie nasuwa żadnych zastrzeżeń z punktu widzenia zasady równości podmiotów, bowiem zasada ta obejmuje równość w obrębie określonej klasy /kategorii/. Za powyższym stanowiskiem przemawia także odwołanie się do brzmienia art. 14a ustawy o VAT obowiązującego w latach 1995-1999. Wówczas ustawodawca określił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania "do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Zatem było to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Nowelizacja powyższego przepisu w zgodzie z intencją strony skarżącej w sposób oczywisty pozostawiłaby wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Zapis brzmiałby "zwolnienia nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku Nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20". Skoro ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie elementu podmiotowego, zatem należało uznać, że świadomie dopuścił do rozróżnienia pozycji podatkowej podatników podatku akcyzowego od pozostałych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, rozciągając przywilej na grupę sprzedawców dokonujących obrotu wyrobami określonymi w załączniku Nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20.