III SA 29/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mariana Ż. na decyzję Ministra Finansów z dnia 23 października 1998 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 czerwca 1997 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w H. dwiema decyzjami z dnia 24 listopada 1993 r. skierowanymi do Mariana Ż., wydanymi na podstawie art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"/ - wobec ustalenia, że w sierpniu i wrześniu 1993 r. została zawyżona kwota podatku do odliczenia - obniżył wykazaną w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia 3 czerwca 1997 r., wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, Izba Skarbowa w Z. stwierdziła z urzędu nieważność wymienionych wyżej dwóch decyzji Urzędu Skarbowego w H. z dnia 24 listopada 1993 r., którymi określono Marianowi Ż. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1993 r. /w kwocie 43.399.000 st. zł/ i wrzesień 1993 r. /w kwocie 39.449.000 st. zł/. Przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego było błędne skierowanie ich do Mariana Ż., osoby nie będącej stroną w sprawie, zamiast do spółki cywilnej Sklep Spożywczo-Przemysłowy i Warzywniczo-Monopolowy "J." s.c. Ż. Marian, Anna, Mieczysław i Leszek. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej Marian Ż. wyjaśnił, że dokonując rejestracji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, która podjęła działalność z początkiem 1993 r. wypełnił - zgodnie z pouczeniem pracownika Urzędu Skarbowego - zgłoszenie VAT-1 zamiast prawidłowego druku VAT-2 właściwego dla spółki cywilnej. Zdaniem podatnika decyzja Izby Skarbowej wydana została na niewłaściwej podstawie, ponieważ faktycznie decyzje Urzędu Skarbowego były kierowane do niego jako wspólnika spółki cywilnej. Minister Finansów decyzją z dnia 23 października 1998 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Z. W uzasadnieniu decyzji podano, że spółka cywilna jest odrębnym podmiotem gospodarczym oraz odrębnym podatnikiem. Skoro w zgłoszeniu wskazano jako podatnika spółkę cywilną, to obowiązek podatkowy dotyczył spółki a nie jednego z jej wspólników. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. Żyła podkreślił, że gdyby uzyskał prawidłową informację w Urzędzie Skarbowym w H., to niewątpliwie nie popełniłby błędu i dokonał właściwego wyboru druku zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług /podatku VAT/. Ponadto - zdaniem skarżącego - nastąpiło przedawnienie prawa do określenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 1993 r., bowiem podstawą prawną wydanych decyzji był art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym decyzje miały charakter ustalający. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a postępowanie powinno być umorzone zgodnie z art. 338 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 1999 r. III SA 8024/98 oddalił skargę Mariana Ż. na decyzję Ministerstwa Finansów. W motywach uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że wobec treści art. 338 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie powinno być umorzone, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Jana Zimmermanna w "Komentarzu do Ordynacji podatkowej" /Toruń 1998, str. 424/, iż wynikające z art. 338 tej ustawy regulacja prawna nie da się pogodzić z zasadami funkcjonowania państwa prawa i jest tym samym sprzeczna z Konstytucją. W szczególności - w ocenie Sądu - utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji ewidentnie skierowanych do osoby nie będącej stroną w sprawie, a w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1993 r. była spółka cywilna "J.", a nie skarżący, nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą państwa prawa i zarówno w świetle art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, jak i art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało orzec o nieważności decyzji, skierowanych do osoby nie będącej stroną w sprawie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 1999 r. III SA 8024/98. Wyrokowi temu zarzucono rażące naruszenie: - art. 184 i 188 pkt 1 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 338 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, - art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzuty rażącego naruszenia wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów prawa, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na to, że treść art. 338 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna. Spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek powoduje konieczność umorzenia wszczętego postępowania. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. III SA 478-493/99 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 92/, stwierdzając, że rozciągnięcie możliwości kontynuowania postępowania administracyjnego poza datę wyznaczoną przez ustawodawcę nie tylko rażąco narusza wskazany przepis, ale podważa zaufanie do prawa, godząc tym samym w zasady demokratycznego państwa /art. 2 Konstytucji RP/. W zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał analizy treści art. 338 Ordynacji podatkowej, nie wypowiedział się także, czy organy prawidłowo zastosowały ten przepis /a raczej nie zastosowały go/. Stanowisko Sądu dotyczy przede wszystkim niekonstytucyjności tego przepisu ustawy. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną odmowa zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 338 Ordynacji podatkowej jako niezgodnego z Konstytucją wykracza poza uprawnienia tego Sądu przyznane mu na mocy art. 184 Konstytucji RP oraz ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /art. 1 i art. 2 ustawy o NSA/. W sprawach zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny, stosownie do art. 188 pkt 1 Konstytucji. Odwołując się do poglądów doktryny /Andrzej Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, Państwo i Prawo 2000 nr 5 str. 5, Leszek Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1999; Trybunał Konstytucyjny a wejście w życie nowej Konstytucji, Państwo i Prawo 1997 nr 11-12 str. 116/, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął stanowisko, że sądy - w tym Naczelny Sąd Administracyjny - nie mają kompetencji do sprawowania kontroli konstytucyjności ustaw. Tego rodzaju kompetencja wymagałaby wyraźnej podstawy konstytucyjnej, a nie można jej wyprowadzić z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Podległość sędziego Konstytucji i ustawom /art. 178 ust. 1 Konstytucji/ oznacza, że sędzia ma obowiązek przestrzegania i stosowania Konstytucji i ustaw. Sędzia nie może odmawiać stosowania ustaw w oparciu o zarzut niekonstytucyjności, może jedynie uruchomić stosowną procedurę przed Trybunałem Konstytucyjnym, kierując do niego, tzw. pytanie prawne. Wychodząc z zasady domniemania konstytucyjności aktów normatywnych, która służy bezpieczeństwu prawnemu i poczuciu pewności prawnej, należy stwierdzić, że tylko Trybunał Konstytucyjny może orzec w przedmiocie zgodności ustawy z Konstytucją /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, sędzia ma prawo do oceny zgodności ustawy z Konstytucją, lecz wypowiedź sędziego na temat kolizji między przepisami Konstytucji i ustawy nie powinna sprowadzać się do jednorazowej odmowy stosowania przepisu, lecz do podjęcia starań o wyeliminowanie z systemu prawnego przepisu o treści niezgodnej z Konstytucją przez skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji. Taka powinność spoczywa w szczególności na sędziach Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na jego funkcje i właściwość - sprawowanie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej w jednolitym państwie o jednolitym systemie prawnym. Należy odrzucić koncepcję możliwości "wpadkowego" orzekania przez sąd administracyjny w indywidualnej sprawie o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją i odmowy "ad casum" zastosowania ustawy, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku. Natomiast należy opowiedzieć się za powinnością kierowania w takich przypadkach pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2001 r. III RN 189/00 Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 184 Konstytucji RP stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracyjnej publicznej. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 184 i art. 188 pkt 1 Konstytucji RP Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że sędzia nie może odmawiać stosowania ustaw w oparciu o zarzut niekonstytucyjności, lecz powinien zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, bowiem tylko Trybunał Konstytucyjny może orzec w przedmiocie zgodności ustawy z Konstytucją /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./. Sąd odmawiając zastosowania w sprawie przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej, który uznał za niekonstytucyjny, wykroczył poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednocześnie, z naruszeniem przepisu art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, wkroczył w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu Najwyższego pogląd taki nie jest prawidłowy, gdyż błędnie utożsamia orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją /art. 188 pkt 1 Konstytucji/, co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena przez sąd zgodności przepisu ustawy z Konstytucją dokonuje się na tym etapie stosowania prawa, gdy sąd ustala przepis obowiązującego prawa, który będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego /decyzja walidacyjna/, a zatem nie chodzi tu o rozstrzyganie przez sąd sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, o którym mowa w art. 188 ust. 1 pkt 1 Konstytucji. Oznacza to natomiast, że sąd jest obowiązany do oceny konstytucyjności przepisu ustawy w ramach "ustalenia obowiązywania przepisów", bowiem uchylenie się od tej oceny może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Sąd dokonując oceny konstytucyjności prawa nie wkracza, zatem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego tym bardziej, że rezultatem tej oceny może być zwrócenie się przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, a i samo pytanie jest nie do pomyślenia bez uprzedniej oceny przez sąd konstytucyjności przepisu prawa. W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, że odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98 /OSNAPU 2000 nr 1 poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza, Przegląd Sejmowy 2001 nr 2 str. 88/, w którym przyjęto, że "sądy powszechne są uprawnione do badania zgodności stosowanych przepisów ustawowych z Konstytucją". Sąd Najwyższy uznał natomiast za trafny zarzut skarżącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej, który stanowi, w par. 1, że umarza się wszczęte z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jeżeli decyzje te zostały wydane przed dniem 1 stycznia 1997 r., chyba, że strona wniesie o dalsze rozpoznanie sprawy. Zgodnie zaś z par. 2 przepis par. 1 nie dotyczy postępowania w sprawach, o których mowa w art. 250 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny konstytucyjności przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej przyjął błędnie, iż powyższy przepis jest niekonstytucyjny, a zatem naruszył rażąco ten przepis odmawiając jego zastosowania w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. Przepis art. 338 par. 1 Ordynacji podatkowej zezwala na umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jeżeli spełnione są dwie przesłanki: a/ decyzje te zostały wydane przed dniem 1 stycznia 1997 r., b/ strona nie wniosła o dalsze rozpoznanie sprawy. Przepis ten, jak każdy przepis ustawowy, korzysta z domniemania jego zgodności z Konstytucją, które może zostać obalone wykazaniem przez Sąd, iż jest niezgodny z konkretnym przepisem Konstytucji, a sytuacja niezgodności zostanie przekonująco uzasadniona przez Sąd dokonujący tej oceny. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia Sądu, że wynikająca z art. 338 Ordynacji podatkowej "zasada" /bez wyjaśnienia jej treści i istoty/ według Sądu Najwyższego nie da się pogodzić z zasadami funkcjonowania państwa prawa /bez wyjaśnienia, o jakie zasady chodzi/, są stwierdzeniami zbyt ogólnymi, by nie rzec ogólnikowymi, aby przekonywały o trafności dokonanej przez Sąd oceny. Sąd Najwyższy uznał, że odmowa zastosowania przez Sąd przepisu ustawy nie może opierać się na przypuszczeniach i supozycjach, co do niekonstytucyjności, lecz być rezultatem niezwykle starannej i przemyślanej wykładni, zaś argumentacja musi był poważna i przekonująca. Sąd nie jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu ustawowego, jeżeli nie wykaże, iż przepis ten w ustalonym przez ten Sąd znaczeniu, jest niezgodny z określonym i wyraźnie wskazanym przepisem Konstytucji RP. Samo powołanie się na niezgodność przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej z "zasadą państwa prawa" czy z "zasadami funkcjonowania państwa prawa" jest absolutnie niewystarczające do stwierdzenia, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Wbrew stanowisku składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy stwierdził, że z przepisu tego nie da się wyprowadzić tezy, iż nakazuje on utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji "ewidentnie" skierowanej do osoby nie będącej stroną. Zgodnie, bowiem z nie budzącą wątpliwości treścią tego przepisu, organ podatkowy jest obowiązany prowadzić wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przed dniem 1 stycznia 1997 r., jeżeli strona wniesie o dalsze rozpoznanie sprawy. Z tego punktu widzenia Sąd Najwyższy uznał, że omawiany przepis nie jest niezgodny z przepisem art. 78 Konstytucji RP gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza, bowiem prawa strony postępowania administracyjnego do zaskarżenia w drodze odwołania decyzji wydanej w wyniku postępowania w sprawach w nim określonych, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa w sprawie niniejszej dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 2001 r. III RN 189/00, stosownie do przepisów art. 393[13] Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./. W szczególności dotyczy to ustalenia dokonanego przez Sąd Najwyższy, iż przepis art. 338 Ordynacji nie jest niezgodny z przepisem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Takie stwierdzenie, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, zwalnia skład orzekający w sprawie niniejszej od dokonania ponownej, samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej. Jak to trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2001 r. przepis art. 338 par. 1 Ordynacji podatkowej zezwala na umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki: 1/ decyzje te zostały wydane przed dniem 1 stycznia 1997 r., 2/ strona nie wniosła o dalsze rozpoznanie sprawy. W sprawie niniejszej zaistniały obie przesłanki. Decyzje ostateczne Urzędu Skarbowego w H. w przedmiocie podatku od towarów i usług, skierowane do skarżącego Mariana Ż., zostały wydane w dniu 24 listopada 1993 r., a więc przed dniem 1 stycznia 1997 r. Z treści odwołania oraz skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika, aby skarżący wniósł o dalsze rozpoznanie sprawy zakończonej wymienionymi wyżej ostatecznymi decyzjami organu podatkowego I instancji. Dlatego też zaskarżona decyzja Ministra Finansów podjęta w dniu 23 października 1998 r., a więc już pod rządami Ordynacji podatkowej, którą utrzymano w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 czerwca 1997 r. stwierdzającą nieważność wskazanych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w H. z dnia 24 listopada 1993 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 338 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia na względzie, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało uchylić zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w Z. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 55 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.