I SA/Wr 2761/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Franciszka K. - Hurtownia Cukiernicza "A." Zakład Pracy Chronionej na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. (...). Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 207 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Franciszkowi K. - Hurtownia Cukiernicza "A." Zakład Pracy Chronionej za lipiec i grudzień 1996 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, kwotę zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę oraz za sierpień 1996 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona zwrotowi na rachunek podatnika, bowiem do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zastosowano zaniechanie wpłaty stosownie do par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. Odnośnie miesiąca lipca 1996 r. zarzucił organ naruszenie art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, bowiem w miesiącu tym dwukrotnie zaewidencjonowano w rejestrze zakupu faktury VAT nr 5088 z dnia 23.07.1996 r. na kwotę netto 2.521 zł, podatek VAT 554,62 zł. W miesiącu sierpniu w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 miesięczną kwotę zakupów i podatku naliczonego wykazano w nieprawidłowej wysokości, gdyż nie wynika ona z sumy zaewidencjonowanych faktur zakupu towarów i usług. W miesiącu grudniu 1996 r. w ewidencji zakupu ujęto fakturę VAT z dnia 11.12.1996 r. za sprzedaż budynków i budowli, która wystawiona została niezgodnie z zasadami określonymi w par. 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 154 poz. 797/, nie zawiera imion i nazwisk nabywców nieruchomości wynikających z aktu notarialnego umowy - sprzedaży nieruchomości, której dotyczy faktura, a którymi, byli Eugenia i Franciszek K., natomiast fakturę wystawiono na Hurtownię Cukierniczą "A." Franciszek K. W związku z tym zawyżono podatek naliczony o kwotę 8.459 zł wynikającą z przedmiotowej faktury. Stwierdzone uchybienia skutkują uznaniem, że strona naruszyła obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W związku z tym w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 ustawy organ I instancji określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz kwoty nadwyżki podatku podlegającej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące lipiec i grudzień 1996 r. tj. kwoty, o której mowa w par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./. W odwołaniu od powyższej decyzji Franciszek K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła strona, że w związku z dwukrotnym wpisem do ewidencji i deklaracji za lipiec 1996 r. tej samej faktury dokonała korekty w ewidencji i deklaracji VAT w sierpniu 1996 r., w związku z czym, w świetle par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., autokorekta błędu nie stanowi naruszenia obowiązków z art. 27 ust. 4 ustawy. Jako zakład pracy chronionej korzystający z uprawnień nadanych zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług (...) w deklaracji VAT za lipiec 1996 r. strona wykazała nadwyżkę VAT naliczonego w kwocie 12.574 zł oraz kwoty wynikające z par. 1 ust. 3 zarządzenia, a to kwotę podatku VAT pozostającego w Hurtowni - 12.075 zł i kwotę podlegającą przekazaniu na PFRON - 499 zł, którą przekazała na rzecz PFRON. Zarzuciła strona, że przyjęcie przez organ I instancji jako zaległości podatkowej kwoty 13.128 zł /suma nadwyżki VAT należnego nad naliczonym w kwocie 12.574 zł i kwoty 554 zł/ zamiast kwoty 554 zł, do której nie stosuje się zaniechania poboru podatku wynika z błędnej interpretacji par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów, który dotyczy wyłącznie nadwyżki VAT należnego do przekazania na PFRON. Odnośnie miesiąca grudnia 1996 r. zarzuciła strona, że organ I instancji nie uwzględnił zamiaru i celu umowy sprzedaży, z której wynika, że Franciszek K. nabywa nieruchomość w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, na nabycie której otrzymał kredyt inwestycyjny. W kwestionowanej fakturze podatek VAT naliczony został według stawki 22 procent w kwocie 38.929 zł, natomiast strona dokonała odliczenia tylko kwoty 8.459,61 zł, mimo, iż miała prawo do odliczenia co najmniej połowy podatku czyli kwoty 19.464,50 zł. Klauzule, w umowie sprzedaży nieruchomości, wymieniające Eugenię K. kontrolujący winni rozpatrywać z punktu widzenia rygorów ważności umowy wynikających z przepisów prawa cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z tego też względu, zdaniem strony, brak jest podstaw do pozbawiania Hurtowni uprawnień nadanych zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. Decyzją z dnia 4 października 1999 r. (...) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r. I SA/Po 672/97 podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie rozliczenia podatku VAT za grudzień 1996 r., wskazując, że przedmiotową nieruchomość strona nabyła wspólnie z żoną, nie będącą uprawnioną do otrzymywania faktury VAT, natomiast działalność gospodarczą strona prowadzi samodzielnie. Nie ma znaczenia zamiar i cel umowy zakupu nieruchomości ani fakt, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro brak było podstaw do wystawiania faktury VAT z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości, zatem faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podzielił organ II instancji rozstrzygnięcie decyzji w zakresie zastosowania przepisów par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. w odniesieniu do kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za lipiec i grudzień 1996 r. Strona, w wyniku błędu, którego nie kwestionuje, zaniżyła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za lipiec o 554 zł oraz zaniżyła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za grudzień o 8.459 zł. Kwota nadwyżki podatku podlegająca wpłacie na PFRON za lipiec 1996 r. wynosi 1.053 zł, podczas gdy strona przekazała kwotę 499 zł, natomiast za grudzień wynosi 8.459 zł, natomiast strona wpłaty z tego tytułu nie dokonała. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. I SA/Lu 1044/96, w związku z tym, że strona nie dokonała wpłaty całości kwoty, o której mowa w par. 1 ust. 3 zarządzenia na PFRON zasadnie organ I instancji stwierdził, że cała kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za lipiec i grudzień 1996 r., w oparciu o przepis art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zaległość podatkową. Określenie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w innej kwocie, niż uczynił to podatnik, skutkuje uznaniem, że podatnik nie przekazał całości nadwyżki na PFRON, co skutkuje pozbawieniem go możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku, o którym mowa w par. 1 ust. 3 zarządzenia. Ustosunkowując się do twierdzeń strony odnośnie autokorekty błędu popełnionego w deklaracji VAT-7 za lipiec 1996 r., wskazał organ II instancji na przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i stwierdził, iż bezsporne jest, że strona nie dokonała usunięcia wadliwego zapisu w ewidencji VAT za lipiec 1996 r. oraz nie skorygowała deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, przez złożenie prawidłowej deklaracji za ten miesiąc lub dokonanie korekty w części E2 deklaracji za sierpień 1996 r. W skardze od decyzji organu II instancji Franciszek K. zarzucając naruszenie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej a także naruszenie art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa oraz naruszenie art. art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), art. 36 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, par. 17 pkt 1, par. 38 ust. 1 pkt 1 oraz par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. Przyznała strona, skarżąca, że nieprawidłowo dokonała korekty w ewidencji za miesiąc sierpień 1996 r. wykazanej w miesiącu lipcu w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 dwukrotnie kwoty wynikającej z tej samej faktury, jednakże zastosowanie rygorystycznego zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej winno być poprzedzone zbadaniem czy rzeczywiście PFRON nie otrzymał całości należnej kwoty. Wskazała strona, że w miesiącach od stycznia do lipca 1996 r. wpłaciła na PFRON więcej o kwotę 122,60 zł niż się należało z tytułu 10 procent zwolnień podatkowych, które wynikają z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dodatkowo w miesiącach tych wpłacono na PFRON kwotę 1.751,53 zł naliczoną na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, od czego skarżąca jako zakład pracy chronionej była zwolniona. W związku z powyższym wystąpiła nadpłata na rzecz PFRON. Ponieważ w oparciu o przepis art. 49 ustawy o rehabilitacji do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zasadzie wyrażonej w art. 75 Ordynacji, a więc podlega zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zaległości. Pokryła więc ona w całości występującą "niedopłatę". Obie kwoty, mimo, że wynikają z różnych deklaracji, związane są z jednym podmiotem - odbiorcą wpłat. Powtórzyła skarżąca zarzuty odnoszące się do ustalenia przez organy obu instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., podkreślając, że wolą stron zawartej umowy kupna - sprzedaży nieruchomości było nabycie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Powołał się skarżący na przepis art. 36 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie współdziałania małżonków w zarządzie majątkiem wspólnym, jako uzasadnienie udziału żony skarżącego w umowie nabycia nieruchomości. Odnośnie prawidłowości wystawienia faktury VAT z tego tytułu powołał skarżący przepis art. 32 ustawy o podatku VAT i par. 37 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w grudniu 1996 r., stwierdzając, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT i był uprawniony do otrzymania faktury z tytułu zakupienia nieruchomości, nie jest natomiast podatnikiem żona skarżącego, nie mogła więc być ujęta w fakturze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdził organ odwoławczy, że przepis par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia określa wprost, że zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku nie przekazania całej kwoty, o której mowa w ust. 3 na PFRON. Wskazane przez skarżącego nienależne wypłacenie na PFRON w miesiącach od stycznia do lipca 1996 r. kwot zupełnie z innych tytułów niż wymieniony w przepisie par. 1 ust. 3 zarządzenia i w innym terminie, nie powoduje wywiązania się przez skarżącego z obowiązku, o którym mowa w par. 1 ust. 3 i w innym terminie aniżeli określony w tym przepisie. Stwierdził organ II instancji, że błędny jest pogląd skarżącego, że w niniejszej sprawie powstała nadpłata na PFRON, która pokryła występującą "niedopłatę". W myśl art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej (...) do wpłat na PFRON taksatywnie wymienionych w tym przepisie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten nie wymienia przepisu art. 31 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, co oznacza, że do wpłat na PFRON określonych w przepisie art. 14a ust. 3 ustawy o podatku VAT /aktualny odpowiednik par. 1 ust. 3 zarządzenia/, nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, brak było również podstaw prawnych do zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego objęta jest legalność decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, a więc jej zgodność z obowiązującym prawem, a naruszenie tego prawa, jeżeli miało względnie mogło mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Dokonując pod tym kątem kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że organy podatkowe naruszyły prawo, a naruszenie to ma tę wagę, że skutkuje uchyleniem badanej decyzji. Zarzutem skargi, który uznał Sąd za uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 32 ustawy o podatku VAT i par. 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez przyjęcie, że nieprawidłowo została wystawiona faktura VAT nr 851/96 z dnia 11.12.1996 r. ujęta w ewidencji zakupu za miesiąc grudzień 1996 r., dokumentująca nabycie przez skarżącego nieruchomości, bowiem dane na niej figurujące nie odpowiadały danym wynikającym z aktu notarialnego obejmującego umowę kupna - sprzedaży nieruchomości, konsekwencją czego było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący wraz z żoną zakupił nieruchomość objętą aktem notarialnym z dnia 12.12.1996 r. na cele i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i na cel dokonania przedmiotowego zakupu skarżący otrzymał kredyt inwestycyjny. Należy zatem przyjąć za niesporne, że organy orzekające w sprawie uznały, iż zakupiona nieruchomość została przez skarżącego wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W ust. 5 tego przepisu Ministra Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, także innych danych, które powinny zostać ujęte w fakturze. Delegacja ta zrealizowana została w par. 37 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1995 r., który w ust. 1 pkt 1 wyraźnie ogranicza krąg podatników, którzy są uprawnieni do otrzymywania faktury wyłącznie do podatników zarejestrowanych, posiadających numer identyfikacji podatkowej, nie korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 i spełniający warunki wskazane w ust. 2-5 tegoż przepisu. Jak wynika z powyższego, żona skarżącego, nie prowadząca działalności gospodarczej, nie była "uprawionym podatnikiem do otrzymania faktury", z tego też względu sprzedawca nie ujął jej w fakturze jako nabywcy. Fakt, iż w akcie notarialnym wymieniono jako nabywców obu małżonków, natomiast faktura VAT wystawiona została tylko na skarżącego, nie oznacza, iż faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, bowiem stwierdza czynność, która nie została dokonana. Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawiona faktura, u podatników "płatników" VAT, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich określony, a u podatników zwolnionych od podatku, otrzymywane faktury stanowią dokumentację potwierdzającą zakup towarów bądź usług, wykorzystywaną także dla celów podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy nabywcą nieruchomości zakupionej dla potrzeb prowadzonej działalności jest podatnik wraz z żoną, pozostający w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, odmowa wystawienia faktury na podatnika - "płatnika VAT" stanowiłaby naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Podzielenie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, gdy jego małżonek działalności gospodarczej nie prowadzi, nigdy nie mógłby skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem każdy dokonywany przez takiego podatnika zakup dokonywany jest w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc wystawienie faktury tylko na podatnika dokonującego zakupu jako posiadającego przymiot "płatnika podatku VAT" należałoby uznać za wystawienie faktury niezgodnie z rzeczywistością. W tej sytuacji podatnik zamierzający podjąć działalność gospodarczą, będąc w związku małżeńskim z wszelkimi jego konsekwencjami, również majątkowymi, musiałby albo dokonać zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, albo się rozwieść. Nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy takiego założenia przy konstruowaniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. gdyż stawiałoby to przed podatnikami wymóg nie do spełnienia, stanowiący zaprzeczenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Podziela Sąd podobne stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r. III SA 8347/98 /nie publ./ stwierdzającym, że "Przyjęcie poglądu prezentowanego przez orzekające organy podatkowe, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, wyklucza możliwość legalnego otrzymania faktury wskazującej tego podatnika jako nabywcę, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów, jako dokonany z majątku wspólnego /zasada wspólności ustawowej/ może być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur oraz wymogów obowiązujących w zakresie prawa do otrzymywania faktur VAT. Więcej nawet: konsekwentne stosowanie takiego błędnego poglądu stwarzałoby organom podatkowym w przypadkach późniejszej sprzedaży takich towarów podstawy do zarzutu, że i współmałżonek, nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał w istocie opodatkowanej sprzedaży, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego." Z tego też względu uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja w odniesieniu do wyżej rozpoznanego rozstrzygnięcia, narusza przepis art. 32, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz przepis par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie podzielił Sąd natomiast stanowiska skarżącego, iż zastosowanie rygorystycznego zarządzenia Min. Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku VAT od zakładów pracy chronionej winno być poprzedzone ustaleniem czy PFRON nie otrzymał całości należnej kwoty. Strona przyznając, że nieprawidłowo dokonała korekty w ewidencji VAT za sierpień 1996 r. uważa, że zapłaciła we wcześniejszych miesiącach na rzecz PFRON kwoty naliczone na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, od czego, jako zakład pracy chronionej była zwolniona, co skutkowało wystąpieniem po stronie PFRON nadpłaty, która winna być zaliczona na poczet zaległości powstałej w związku z nie przekazaniem całości kwoty z tytułu podatku od towarów i usług. Powtórzyć należy za organem odwoławczym, że w treści przepisu par. 1 ust. 5 cyt. zarządzenia jednoznacznie stanowi się, że w sytuacji, gdy podatnik będący zakładem pracy chronionej nie przekazał na rzecz PFRON całości kwoty podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, nie ma zastosowania zaniechanie poboru tego podatku przypadającego od zakładów pracy chronionej. Przepis ten jest rygorystyczny, nie dopuszcza żadnych wyjątków i wyraźnie stanowi, iż do zastosowania ulgi ustanowionej tym zarządzeniem konieczne jest wywiązanie się przez podatnika - zakład pracy chronionej - z nałożonego na niego obowiązku, a więc przekazania całości kwoty tego podatku, w prawidłowej wysokości. Strona skarżąca przyznaje, iż w wyniku błędu zaniżyła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc lipiec, tak więc prawidłowo uznały organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, że cała kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc lipiec 1996 r., w oparciu o przepis art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 tej ustawy.