I SA/Wr 2028/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego "R." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 23 lutego 2001 r. (...); Decyzją z dnia 23 lutego 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił Spółce - jako płatnikowi - wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 52.017 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 33.691,20 zł. Organ stwierdził, że Spółka jako płatnik nie obliczała, nie pobierała i nie odprowadzała na rzecz właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od przychodów pracowników z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń ponoszonych przez Spółkę w związku z częściowym finansowaniem kosztów przejazdów pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Organ przyjął więc, że płatnik naruszył art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączne zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy w 1999 r. wyniosło 52.017 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła błędne przyjęcie, że odpłatność pracodawcy za dowóz do pracy, określona w Zakładowej Umowie Zbiorowej Pracy, jest przychodem pracowników, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano też, że brak jest podstaw prawnych do traktowania kosztów ponoszonych przez pracodawcę w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku dowozu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, jako przychodu poszczególnego pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca nie wykonuje bowiem świadczeń w naturze na rzecz pracowników lub za pracowników, lecz realizuje własny obowiązek wynikający z par. 45 ust. 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Fakt obciążenia pracowników częścią ponoszonych kosztów dowozu ma znaczenie drugorzędne i nie eliminuje obowiązku pracodawcy wynikającego z prawa pracy. Spółka organizując dowozy pracowników nie realizowała celów osobistych pracowników, a jedynie wykonywała obowiązki nałożone na pracodawcę i tym samym otrzymane przez pracowników świadczenia nie stanowią przy chodu ze stosunku pracy. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r. (...) - wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. płatnicy, o których mowa w art. 31, obowiązani byli przekazywać na konto właściwego urzędu skarbowego kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka częściowo finansowała dowóz pracowników do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika - zgodnie z art. 12 ust. 3 - jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Z treści tych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowią przychód tych pracowników. Przychodu nie ustala się jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie indywidualizacji świadczenia, tj. gdy pracodawca ponosi na rzecz pracowników świadczenia ogólne, bez względu na liczbę korzystających osób. Spółka w roku 1999 częściowo finansowała koszty przejazdu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Obowiązek powyższy wynikał z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy podpisanego w dniu 16 stycznia 1998 r. Zgodnie z treścią par. 45 ust. 2 ZUZP Spółka została zobowiązana do pokrywania 70 procent kosztów dojazdu pracowników z dotychczasowych miejscowości zamieszkania w okresie do dnia 31 grudnia 1999 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka korzystała z usług świadczonych przez PKP oraz Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w G. W fakturach zakupu usług wystawionych na Spółkę wyszczególniono ilość sprzedanych kart. przewozu i biletów miesięcznych. Poszczególni pracownicy otrzymywali imienne karty przewozów na daną trasę, za które jednostka została obciążona przez przewoźnika według ceny zależnej od długości trasy. Wydatki na zakup usług przewozowych dla konkretnych pracowników były rozliczane przez Spółkę w koszty wydziałów, w których pracownicy byli zatrudnieni. Ponadto korzystający z usługi pracownicy byli obciążani przez Spółkę odpłatnością w wysokości 30 procent ceny biletu. W ocenie Izby Skarbowej dokonana przez samą Spółkę indywidualizacja świadczeń potwierdza fakt, że nie było to świadczenie zbiorowe dla ogółu pracowników, lecz świadczenie, które można przypisać poszczególnym pracownikom. O indywidualnym charakterze świadczeń świadczy też różna ilość biletów i kart. przewozu zakupionych w poszczególnych miesiącach. Izba Skarbowa uznała więc, że dokonana przez Spółkę dopłata do biletów i kart. przewozu imiennie adresowana do konkretnego pracownika stanowi osobisty przychód pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Przepis ten nie przewiduje wyłączeń ustawowych, jak i innych warunków, które byłyby uzależnione od zawartych umów lub też zapisów w zakładowym układzie zbiorowym pracy. Ponadto Izba Skarbowa uznała, że wprawdzie źródłem prawa pracy jest obowiązujący w Spółce Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, ale zawarte w nim postanowienia obowiązują wyłącznie w stosunkach pracy, nie mają one natomiast bezpośredniego znaczenia w stosunkach prawnopodatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, iż w niniejszej sprawie zastosowano odmienną interpretację art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aniżeli wcześniejsze interpretacje dokonane przez organy podatkowe. Przychodami, w rozumieniu powołanego przepisu, nie są wydatki pracodawcy, gdy pracodawca opłaca prawo ogółu pracowników, bez względu na liczbę osób korzystających ze świadczenia. W tej jednak sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż świadczenie Spółki było imiennie adresowane do każdego pracownika, a jego wysokość w poszczególnych miesiącach była uzależniona od liczby dojeżdżających osób. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na takich samych zarzutach, jakie wcześniej Spółka zawarła w odwołaniu. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że rozliczając wydatki na przewóz pracowników zastosowała się do wyjaśnienie organu skarbowego. W szczególności twierdziła, że wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wykładnię. Urząd Skarbowy w pismach z dnia 16 czerwca 1998 r. (...) i z dnia 5 maja 1997 r. (...) stwierdził, że przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania wydatków jest prawidłowy. Taki sam system rozliczeń jest stosowany w KGHM "P.-M." SA., w którym obowiązuje ten sam układ zbiorowy, co potwierdza pismo KGHM "P.-M." S.A. z dnia 12 grudnia 1992 r. Skoro skarżąca zastosowała się do wyjaśnień organu podatkowego, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej nie może obecnie ponosić negatywnych skutków podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił ojej oddalenie i powołał się na swoją poprzednią argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą się utrzymać w obrocie prawnym, gdyż zostały one wydane z naruszeniem prawa. Przy wydawaniu tych decyzji zostały naruszone przepisy prawa materialnego. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które decydują o usunięciu zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Między stronami było sporne, czy koszty przejazdu pracowników do pracy i z powrotem obciążające Spółkę w oparciu o postanowienia zakładowego układu zbiorowego stanowią przychód pracowników, a w konsekwencji - czy w takich warunkach pracodawca był zobowiązany pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafne jest stanowisko skarżącego, że w takich okolicznościach wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią przy chodu pracowników. W sprawie nie było sporne, że postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy, obowiązującego u skarżącego /par. 45/, nakładały na pracodawcę obowiązek poniesienia 70 procent kosztów dojazdu pracowników do pracy i z powrotem. Stosownie do art. 240 par. 1 pkt 3 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, zakładowy zbiorowy układ pracy winien określać wzajemne zobowiązania stron tego układu. Zakładowy zbiorowy układ pracy jest więc aktem prawnym, w którym strony układu regulują w sposób szczególny warunki wykonywania pracy w danym zakładzie. W świetle prawa polskiego układy zbiorowe pracy posiadają mieszany charakter - zawierają w części postanowienia normatywne, a w części obligatoryjne wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podstawową jednak treścią tego aktu jest część normatywna odnosząca się do warunków pracy i płacy /por. K. Rączka "Miejsce i rola układów zbiorowych pracy w systemie źródeł prawa pracy" - Praca i Zabezpieczenie Społeczne 1996 nr 2 str. 1/. Skoro przepis art. 240 par. 1 pkt 3 Kodeksu pracy stanowi, że strony zbiorowego układu pracy w takim akcie wzajemnie określają swoje zobowiązania, zaś zbiorowy układ pracy jest ze swej natury aktem także normatywnym - należy uznać, że postanowienia takiego aktu stanowią także źródło obowiązków pracodawcy. Naruszenie przez pracodawcę obowiązku zawartego w zbiorowym układzie pracy może rodzić roszczenie pracowników o wykonanie przez pracodawcę obowiązku określonego w postanowieniach układu zbiorowego pracy. Na skutek bowiem zawarcia określonych postanowień w tym akcie obowiązki pracodawcy stały się także treścią stosunku pracy. Wobec nasuwających się wątpliwości nie można uznać, że obowiązki pracodawcy wynikające z układu zbiorowego pracy stanowią jedynie obowiązek umowny, a umowy nie mogą zmieniać obowiązków publiczne - prawnych, jakimi są podatki. Zbiorowe układy pracy nie są zawierane przez strony umowy o pracę lecz przez pracodawców z jednej strony i przedstawicieli pracowników - art. 241[14] par. 1 Kp - z drugiej strony. Układ zbiorowy pracy nie stanowi więc umowy w ścisłym znaczeniu tego słowa. Takiej koncepcji przeczą bowiem postanowienia Kodeksu pracy dotyczące trybu rejestracji, ogłaszania, zmieniania i utraty mocy obowiązującej danego układu zbiorowego pracy, co niewątpliwie odróżnia ten akt od zwykłej umowy o charakterze cywilnoprawnym, czy też umowy o pracę. Chociaż zbiorowy układ pracy zawiera także postanowienia o charakterze umownym, to jednak z powodów już przedstawionych musi on być traktowany jako źródło prawa odrębne od umowy cywilnoprawnej i umowy o pracę. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postanowienia zbiorowego układu pracy mogą także mieć wpływ na obowiązki w sferze prawa podatkowego. Zgodnie z art. 238 par. 2 pkt 1 Kp postanowienia regulujące kwestie dotyczące układów dotyczą także zakładowych układów zbiorowych pracy. Stąd więc również zakładowe układy zbiorowe pracy mogą mieć wpływ na zakres podatkowych obowiązków stron stosunku pracy. Błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, w którym stwierdziła, że postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy mają prawny walor jedynie na gruncie prawa pracy. Jeżeli z zobowiązań stron zakładowego układu zbiorowego pracy wynika, że określony rodzaj świadczenia został uznany za obowiązek pracodawcy w stosunku do pracowników podlegających temu zakładowemu układowi zbiorowemu pracy - obowiązek ten może decydować również o obowiązkach pracodawcy na gruncie prawa podatkowego. Skoro w tej sprawie nie było sporne, że postanowieniami prawidłowo zawartego zakładowego zbiorowego układu pracy Spółka została zobowiązana do ponoszenia 70 procent kosztów przejazdu pracowników - działając zgodnie z prawem nie mogła ona uchylić się od wykonania tego obowiązku. Niezależnie bowiem od postanowień innych aktów prawnych w takich okolicznościach Spółka wykonywała swój własny obowiązek, który obciążał ją na podstawie postanowień układu zbiorowego pracy. Wbrew więc twierdzeniom organów podatkowych w takich okolicznościach działanie Spółki nie polegało na częściowym zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników lecz na spełnianiu takiego obowiązku, który mógł rodzić roszczenie pracowników o wykonanie przez Spółkę tego obowiązku. Tym samym - skoro Spółka realizowała własny obowiązek - nie ma podstaw do przyjęcia, że po stronie pracowników z tego tytułu powstał przychód, o jakim mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Treść zakładowego układu zbiorowego pracy przesądziła bowiem o tym, że wydatki związane z kosztami przejazdu do pracy i z pracy jedynie w 30 procentach stanowiły osobisty obowiązek pracowników. W pozostałej bowiem części obowiązek ponoszenia kosztów przejazdu obciążał pracodawcę. Skoro zatem zakładowy układ zbiorowy inaczej rozłożył ciężary związane z ponoszeniem kosztów przewozu pracowników - nie ma podstaw do uznania, że pracownicy objęci działaniem tego układu mieli osobisty obowiązek ponoszenia kosztów przejazdu w wysokości przekraczającej 30 procent. Tym samym nie otrzymywali oni od zakładu pracy przychodu z tego tytułu, gdyż koszty przejazdu ponad 30 procent nie były im wypłacane, ani też koszty te nie były ponoszone za pracowników. Odmienny pogląd organów jest sprzeczny z cytowanymi wyżej przepisami. W związku z tym Spółka nie miała obowiązku pobierać od pracowników zaliczek na poczet podatku dochodowego, gdyż z tego tytułu po ich stronie nie powstał przychód. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.