I SA/Po 3428/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "PHA" sp. z o.o. w Z.-G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok - oddala skargę. Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w "PHA" Sp. z o.o. w Z.-G. zawartych w protokole z kontroli z dnia 21 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Bolesław J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. wydał dnia 31 lipca 2000 r. decyzję (...) na podstawie: a/ art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, b/ art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 56 par. 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, c/ art. 7, art. 8, art. 9, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 600.287 zł oraz zaległość podatkową, w wysokości 101.027 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w kwocie 97 630,80 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor podał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 1997 o kwotę 265.858,60 zł poprzez: a/ Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieważnymi umowami o pracę członków Zarządu Spółki zawartymi z naruszeniem art. 203 kodeksu handlowego. Umowy te z dnia 1.04.1992 r. zawarli między sobą członkowie Zarządu Spółki, podczas gdy ww. artykuł kodeksu handlowego stanowi, że w umowach pomiędzy Spółką, a członkami jej Zarządu, Spółkę reprezentuje Rada Nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Na podstawie nieważnych umów o pracę w ciągu 9 miesięcy 1997 r. wypłacono członkom Zarządu i zaksięgowano w ciężar kosztów wynagrodzenia w kwocie 81.405 zł oraz narzuty na wynagrodzenia w wysokości 39.220,90 zł, b/ Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez członków Zarządu Spółki prywatnych samochodów na potrzeby podatnika /w tym zwrot kosztów delegacji służbowych oraz kosztów używania prywatnych samochodów na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych/. W okresie pierwszych 9 miesięcy kontrolowanego okresu wypłacono dla nich z tego tytułu kwotę 144.441,10 zł, c/ Zawyżenie odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych o kwotę 791,60 zł z powodu uwzględnienia w przeciętnej liczbie zatrudnionych członków Zarządu Spółki, z którymi zawarte zostały nieważne umowy o pracę. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wszystkie te wydatki w łącznej kwocie 265.858,60 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Spółka od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy. Decyzji zarzuciła zaniechanie przez kontrolującego oceny środka dowodowego w postaci uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.09.1997 r., równoznaczne z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 203 Kh poprzez błędną wykładnię tego przepisu z racji bezpodstawnego przyjęcia, iż Spółka nie dopełniła wymogów określonych w tym przepisie, i w konsekwencji bezpodstawne nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków dokonanych na rzecz udziałowców zatrudnionych na podstawie ważnych umów o pracę na stanowiskach członków zarządu, równoznaczne z naruszeniem art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej pomijając uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.09.1997 r. nie zważył, iż mocą tej uchwały doszło do czterech czynności, a mianowicie: - powołania pełnomocnika i określenia zakresu jego umocowania, - potwierdzenia przez pełnomocnika treści umów zawartych 1.04.1992 r. pomiędzy członkami Zarządu, - akceptacji czynności zdziałanych przez powołanego pełnomocnika. Dokonując wyłącznie analizy pierwotnych umów o pracę z dnia 1.04.1992 r. o czym zaświadcza sformułowanie zawarte w decyzji na stronie 4 "przedmiotem oceny w trakcie kontroli były umowy o pracę członków Zarządu zawarte z członkiem Zarządu Spółki /zał. 1-3 protokołu/". Inspektor Kontroli Skarbowej pominął istotny fakt, że gdyby Zgromadzenie Wspólników uważało umowy z dnia 1.04.1992 r. za zawarte właściwie, to nie podejmowałoby stosownej uchwały. Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 7, art. 8, art. 9, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 56 par. 1, art. 207, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła co następuje: Inspektor Kontroli Skarbowej wbrew twierdzeniom Spółki nie pominął uchwały Zgromadzenia Wspólników o ustanowieniu pełnomocnika do zawierania umów z członkami Zarządu. Dowodzi tego fakt, że z kosztów uzyskania przychodów Spółki wyłączył jedynie wydatki związane z nieważnymi umowami o pracę za okres pierwszych 9 miesięcy 1997 r., a więc do momentu powołania uchwałą wspólników pełnomocnika do zawierania umów z członkami Zarządu i zawarcia przez niego zgodnie z prawem umów o pracę. Kolejnych umów i wydatków z ich tytułu już nie kwestionował uznając, że nie naruszają one art. 203 Kh i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można stwierdzić naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem Inspektor dokonał właściwej interpretacji art. 203 Kh. Umowy zawarte zostały między sobą przez członków Zarządu Spółki przez co naruszony został art. 203 Kh. Przepis ten stanowi, że w umowach pomiędzy Spółką, a członkami jej Zarządu, Spółkę reprezentuje Rada Nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Pełnomocnik powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie mógł konwalidować tych umów, gdyż były one od samego początku /czyli od chwili ich dokonania/ nieważne. Ponadto, nawet gdyby uznać, że konwalidacja taka jest możliwa to powołany przez uchwałę Zgromadzenia Wspólników pełnomocnik nie miał do tego prawa ponieważ udzielone mu pełnomocnictwo uprawniało go jedynie do zawierania umów o pracę z członkami Zarządu Spółki od dnia 1 października 1997 r. "PHA" Spółka z o.o. wniosły skargę na powyższą decyzję w której domagały się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania zgodnie z treścią rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji Spółka decyzji zarzuciła: a/ naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 482 ze zm./ poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztu uzyskania przychodu kwot wydatkowanych z tytułu umów o pracę członków Zarządu, b/ naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 203 Kh skutkującego bezpodstawnym przyjęciem, iż umowy o pracę zawarte pomiędzy członkami Zarządu były nieważne, c/ błędną wykładnię treści uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.09.1997 r. przez pominięcie oświadczenia pełnomocnika, stanowiącego jej integralną część. Z brzmienie treści uchwały Zgromadzenia Wspólników wynika, że pełnomocnik został umocowany do zawarcia umów o pracę z członkami Zarządu Spółki, przy czym wypełniając dyspozycję uchwały, pełnomocnik nie tylko zawarł nowe umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki, ale również potwierdził ważność i skuteczność umów zdziałanych przez siebie wcześniej. Przepisy polskiego prawa cywilnego nie wykluczają granic umocowanie, które stały się udziałem tejże uchwały. Walne Zgromadzenie Wspólników władne jest podejmować wszelkie uchwały związane z prowadzeniem spółki, jak również dokonywać konwalidacji działań osób Spółkę reprezentujących. Oświadczenie pełnomocnika z 1997 r. potwierdza czynności zdziałane de facto w jego obecności i przy jego aktywnym udziale. Następcze potwierdzenie umów o pracę ma tu zgodnie z art. 63 par. 1 zd. 2 Kc, moc wsteczną tj. od daty zawarcie tych umów. Potwierdzenie to kwalifikuje zawarcie umów o pracę z 1992 r. jako czynność w pełni skuteczną i ważną z datą wsteczną, co z kolei wystarcza, aby stan skuteczności dawał legitymację do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umów o pracę. Obecnie orzecznictwo na tle art. 203 Kh rozstrzyga o potrzebie zawarcia umów o pracę z członkami Zarządu przez pełnomocnika bądź przez Radę Nadzorczą. Takiej wykładni prawa należy przypisać co najwyżej walor wykładni adaptacyjnej, a więc w skutkach przyszłościowej jeżeli zważyć iż mamy do czynienia z aktem prawnym obowiązującym od 1934 r. Nieuprawnionym jest objęcie tego przepisu nową wykładnią, skoro w przeszłości obowiązywała odmienna wykładnia, potwierdzona praktyką organów podatkowych. Zasada nieretroakcji jest konsekwencją obowiązywania zasady demokratycznego państwa prawa. Organy podatkowe rozciągnęły nową interpretację na zdarzenia, które miały miejsce w przeszłości. Powyższe powoduje naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skoro umowy o pracę są ważne to należy uznać wydatki dokonane na ich podstawie za koszty uzyskania przychodów roku 1997. Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o oddalenie skargi przytaczając w odpowiedzi na skargę argumenty zbieżne z występującymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nie jest trafny zarzut oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.09.1997 r. przez pominięcie stanowiącego jej integralną część oświadczenia pełnomocnika. Organy podatkowe pozbawiały mocy prawnej powyższej uchwały. Wskazuje na to choćby fakt, że nie zostały podważone umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu Spółki przez pełnomocnika powołanego powyższą uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Natomiast oświadczenie z 1997 r. pełnomocnika o potwierdzeniu umów o pracę z członkami zarządu spółki, zawartych przed jego powołaniem /czego nie można utożsamiać z wadliwą interpretacją uchwały Zgromadzenia Wspólników/. W literaturze przedmiotu zdecydowanie dominuje /podzielane przez skład orzekający/ zapatrywanie, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest bezwzględnie nieważna /art. 58 par. 1 Kc/. Nieważność stanowi najostrzejszą sankcję wadliwej czynności prawnej i następuje z mocy samego prawa /ipso iure/. Nieważność charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: czynność prawna jest nieważna od początku /ab initio/ i od chwili jej zawarcia nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych, ma zawsze charakter definitywny bowiem czynność prawna nią dotknięta nigdy nie stanie się ważna, nawet wówczas, gdy przyczyna nieważności odpadnie, a w szczególności nieważna czynność prawna nie podlega konwalidacji ani potwierdzeniu /zasada quod ab initio vitiosum est (...)/. Skład orzekający nie podziela poglądu, iż ze względu na treść art. 300 Kp wyłączona została możliwość uznania takich umów za nieważne na podstawie art. 58 Kc. Przepis art. 300 Kp odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kc w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy. Te ostatnie w ogóle nie regulują kwestii reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż materia ta regulowana jest przez przepisy kodeksu handlowego. Nie zachodzą podstawy do uznania za trafny zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 482 ze zm./. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 r. posługiwał się pojęciem "pracownik", którym jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę /co oznacza, że źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne/. Niezależnie od tego, w jaki sposób doszło do nawiązania stosunku pracy, w sytuacji gdy pracodawcą był podmiot niebędący osobą fizyczną, istniało zagadnienie reprezentacji tego podmiotu przy składaniu oświadczenia woli o nawiązaniu stosunku pracy. W rozpatrywanej sprawie w kwestii tej reprezentacji należało sięgnąć przede wszystkim do przepisów do art. 198 Kh oraz art. 203 Kh. Stosownie do brzmienia pierwszego z nich zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje jaw sądzie i poza sądem /art. 198 par. 1 Kh/, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa handlowego, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury /art. 198 par. 2 Kh/. Prawa tego nie można było przy tym ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich /art. 198 par. 3 Kh/. Omawiany przepis odnosił się także do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, co oznaczało objęcie nim także umów o pracę. W umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu spółka winna być reprezentowana przez Radę Nadzorczą lub pełnomocnika. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie mógł być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy było świadczenie pracy na rzecz spółki. Z faktu, że umowy o pracę zostały zawarte niezgodnie z prawem zdawała sobie sprawę skarżąca Spółka, co przyznała w odwołaniu od decyzji Inspektora. Trzej udziałowcy Spółki i członkowie jej zarządu "pozatrudniali" się wzajemnie. (...). Tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej w 1997 r. zaliczał do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki ponoszone na rzecz pracowników spółki. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 203 Kh skutkującego przyjęciem, iż umowy o pracę zawarte pomiędzy członkami Zarządu skarżącej Spółki były nieważne. Przepis art. 203 Kh nie rozstrzygał kwestii, jakiego rodzaju skutki wywołuje jego naruszenie i faktycznie istniały w tym zakresie rozbieżne poglądy. W piśmiennictwie jednakże przeważało zapatrywanie, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc /odmiennie M. Allerhand "Kodeks handlowy. Komentarz", Lwów 1935/. Podobny pogląd prawie jednolicie został przyjęty także w orzecznictwie. Dlatego nie ma podstaw po temu, by zgodzić się z zarzutem skarżącej Spółki o zmianie wykładni art. 203 Kh. Ponadto niezasadny jest zarzut, że mamy w tym przypadku do czynienia z naruszeniem zasady lex retro non agit. Zasada ta nie zastosowania przy interpretacji norm prawa. Polega ona bowiem na tym, że normy prawne nigdy nie obowiązują wstecz w tym rozumieniu, aby organ państwa był obowiązany stosować je przed ich wejściem w życie. Sąd przy rozstrzygając sprawę miał na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 i motywy uzasadnienia tej uchwały /ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/ stwierdzającą, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.