I SA/Wr 1992/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 29 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją (...) z dnia 29 marca 2001 r. Izba Skarbowa we W. działając w oparciu o przepis art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 1.082.466 zł, zaległość podatkową w kwocie 307.570 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 497.660,10 zł. W uzasadnieniu podniosła, że u podstaw zmiany zaskarżonej decyzji legło pismo Ministra Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. (...), w którym dokonano, w trybie art. 14 ust. 1 Ordynacji podatkowej, urzędowej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie prawne podatkowych skutków realizacji umów cesji wierzytelności przez podatników prowadzących działalność leasingową, na rzecz banku. Przedstawiając podstawowe postanowienia umów factoringu niewłaściwego Minister Finansów zalecił, aby umowy zawierane przez leasingodawców z bankami, zawierające takie postanowienia, dla celów podatkowych traktować analogicznie jak umowy pożyczki /kredytu/, do których mają zastosowanie, do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Oznacza to, że kwoty otrzymane z banków nie stanowią przychodu, natomiast dyskonto oraz prowizję zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ umowy zawierane przez Volksbank Leasing Polska S.A. z Cuprum Bankiem S.A., PKO BP, Bankiem Współpracy Regionalnej w K., BIG Bankiem S.A., Bankiem Zachodnim S.A. oraz Kredyt Bankiem, zgodnie z zaleceniem ww. pisma Ministerstwa, należy traktować analogicznie jak umowy pożyczki /kredytu/. Izba Skarbowa uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzające zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 18.555.909,36 zł poprzez nieuwzględnienie przez podatnika wyniku na sprzedaży wierzytelności. W pozostałym zakresie utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy, jako odpowiadającą prawu. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej, w zakresie, w jakim dokonała ona zmiany decyzji organu I instancji, wniósł Prokurator Okręgowy. Podniósł, że podjęta decyzja narusza przepis art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co winno skutkować jej uchyleniem. Uzasadniając wniesioną skargę wskazano, że w decyzji organu I instancji przyjęto, iż spółka w oparciu o zawarte z bankami umowy dokonała sprzedaży wierzytelności, a umowy zawierały wszelkie postanowienia właściwe takim czynnościom, w tym przedmiot sprzedaży oraz cenę. Przychód ze sprzedaży tych praw majątkowych podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, a była nim wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Przychód z tytułu realizacji umów leasingowych powstawał w momencie wystawiania kolejnych faktur, natomiast przychód ze sprzedaży wierzytelności powstawał w momencie otrzymania zapłaty z tytułu cesji. Koszty jego uzyskania były dwojakiego rodzaju: prowizje oraz wartość majątku wyzbytego na rzecz banków. W decyzji określono, że jednostka poniosła stratę na sprzedaży wierzytelności, lecz spółka nie mogła odliczyć straty od kosztów jednorazowo, ale według harmonogramu rat leasingowych, a więc proporcjonalnie do zarachowanych przychodów z tytułu leasingu. Stanowisko zajęte przez Izbę Skarbową, a oparte na piśmie Ministra Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. jest sprzeczne z powołanymi na wstępie skargi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z linią orzeczniczą NSA. W wyrokach z dnia 1 września 1998 r. /I SA/Wr 973/98/ i z dnia 22 kwietnia 1999 r. /I SA/Wr 1346/97/ NSA wyraźnie stwierdził, że czynności polegające na sprzedaży wierzytelności bankom nie mogą być traktowane jak umowy pożyczki, ale jak czynność sprzedaży wierzytelności. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999r. podniesiono, że istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel. Umowa kredytowa zapewnia bankowi też prawo kontroli wykorzystania kredytu. Operacja udzielenia kredytu polega na przekazaniu kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej, którą zobowiązuje się on zwrócić z określonymi odsetkami. Takich zaś cech nie mają, zdaniem Sądu, umowy przelewu wierzytelności przez przedsiębiorstwo na bank. Stanowią one zaś niewątpliwie sprzedaż wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła ojej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2002 r. spółka Volksbank Leasing Polska S.A. podzieliła stanowisko zajęte przez Izbą Skarbową w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazała, że za poprawnością tego stanowiska przemawia również fakt, iż art. 2 ustawy z dnia 2 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 106 poz. 1150/ wprowadzono zmiany, które są wręcz prostym przytoczeniem pisma Ministra Finansów z dnia 8 lipca 1998 r. Dodatkowo wskazała na okoliczność, że identyczne zdarzenia gospodarcze miały miejsce w 1995 r. i były rozliczane tak samo jak w 1996 r., a postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono. Podniosła również, iż zarówno wywody skarżącego, jak i organu I instancji są nielogiczne, gdyż rozliczanie w czasie nie dotyczy kosztów w całości /wartości nominalnej/, lecz jedynie samej straty ze sprzedaży. Nie bez załączenia zarówno dla oceny zasadności skargi jak i poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji jest okoliczność, iż pominięto kwestię uzyskania kosztów tego przychodu lub też uwzględniono je w błędnej wysokości, co powodowało bezzasadne zawyżenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Końcowe spółka podniosła, iż nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest fakt, że przy wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 9 sierpnia 1999 r. naruszono zasadę zakazu reformationis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny zważyły, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. Skarga jest uzasadniona. Jest poza sporem, iż umowy zawarte z bankami przez (...) Towarzystwo Leasingowe S.A. /obecnie Volksbank Leasing Polska S.A./ to umowy przelewu wierzytelności leasingowych bądź umowy factoringu niewłaściwego. Wynika to zarówno z nazw tych umów jak również - co jest najważniejsze - z ich treści. Kwestia przychodów, kosztów ich uzyskania i podatku dochodowego przy tego typu umowach była już przedmiotem orzekania tut. Sądu m.in. w wyroku z dnia 1 września 1998 r. /I SA/Wr 973/98/, z dnia 22 kwietnia 1999 r. /I SA/Wr 1346/97/ i z dnia 1 września 1999 r. /I SA/Wr 116/98/. W wyrokach tych, dokonując analizy zawartych przez leasingodawcę z bankami umów, stwierdzono, iż nie można się zgodzić z organami skarbowymi, iż umowy przelewu wierzytelności bądź umowy factoringu niewłaściwego miały charakter umów kredytowych. Istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniężnej na wskazany w umowie cel. Umowa kredytowa pozwala bankowi kontrolować sposób wykorzystania kredytu i wypowiedzieć umowę, gdy kredytobiorca w sposób sprzeczny z zapisami umowy wykorzysta udzielone mu środki pieniężne. Obowiązkiem kredytobiorcy jest też zwrot pozyskanych kwot w określonym w umowie terminie wraz z umówionymi odsetkami. Tymczasem umowa przelewu wierzytelności czy zbliżona do niej umowa factoringu to umowy odmienne od umowy kredytu. Nie można również utożsamiać umów factoringu z umowami o przelew wierzytelności. Nie są to pojęcia tożsame. Należy zauważyć, że klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej ma się jednak ta sprawa w sferze umów factoringu. Do przelewu wierzytelności w jego ramach dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Inne są też funkcje prawne i gospodarcze factotoringu niż tradycyjnej cesji wierzytelności. W sferze cesji wierzycielowi chodzi najczęściej o wyeliminowanie długu, jaki go obarcza względem cesjonariusza. W przypadku factoringu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na factora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od factora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję factora- Wysokość kwoty wypłacanej przez factora factorantowi /przedsiębiorcy/ uzależniona jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez factora prowizji. W teorii prawa rozróżniamy dwie podstawowe formy umów factoringowych: factoring właściwy /pełny/ i factoring niewłaściwy /niepełny/. Oprócz nich znane są również inne, istniejące zarówno w ramach factoringu właściwego jak i niewłaściwego. Do wskazanego rozróżnienia doszło głównie na tle czynienia jego przedmiotem przelewów wierzytelności. Mniejszą rolę odgrywało kryterium włączania do umów factoringu różnorakich usług świadczonych przez factora na rzecz przedsiębiorcy /por. Leopold Stecki "Umowa factoringu", Toruń 1993 r., str. 14-15 i 44 oraz nast./. Najbardziej doniosłą cechą factoringu właściwego jest definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na factora. Mówi się wtedy o nabyciu przez factora określonej wierzytelności od przedsiębiorcy, co powoduje niekiedy utożsamianie tej umowy z umową kupna, gdyż sprzedaż jako umowa w zasadzie definitywna powoduje, że factorant w zamian za wierzytelność uzyskuje środki pieniężne /cenę/. Przy factoringu niewłaściwym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na factora. Mimo zawarcia umowy factoringu niewłaściwego ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę. Tutaj zawarta umowa nie rodzi skutków definitywnych, objęta nią wierzytelność nie przechodzi bowiem z factoranta na factora w sposób ostateczny. Tej formy umowy factoringu nie utożsamia się już z umową sprzedaży. W razie bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Ta cecha factoringu niewłaściwego powoduje, że utożsamia się jaz umową pożyczki. Nie jest to właściwe. Możliwość powrotu wierzytelności od factora do przedsiębiorcy powoduje, że umowa ta przypomina raczej umowę pod warunkiem rozwiązującym. Warunek ten łączyłby się z niemożliwością ściągnięcia wierzytelności od dłużnika. W obu jednak wypadkach zastosowanie do tych umów mają przepisy art. 509-516 Kc. Koniecznym jest więc dokonanie szczegółowej analizy poszczególnych umów w aspekcie tych przepisów. Jak z powyższych rozważań wynika zawarte przez (...) Towarzystwo Leasingowe S.A. /Volksbank Leasing Polska S.A./ i banki umowy są umowami factoringu niewłaściwego w ramach którego, zgodnie z zapisami tych umów, leasingodawca przenosi niesporne co do zasady i wysokości należności przysługujące jej od leasingobiorców odpłatnie na rzecz banku, na jego wyłączną i nieograniczoną własność, lecz jednocześnie ryzyko wypłacalności dłużnika nadal obciąża leasingodawcę. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji DTL S.A. występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu zawartej z leasingobiorcą oraz jako factorant, w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej bankowi, który przyjmował ją na wyłączną i nieograniczoną własność, lecz z zastrzeżeniem ryzyka leasingodawcy. Każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie określenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz przedmiotu opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają art. 7 ust. 1 i 2, art. 10-11 oraz art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach o jakich mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów na d kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów- różnica jest stratą. Przepisy art. 10 i art. 11 ustawy są unormowaniami szczególnymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono usług leasingu i sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy nie wymieniono świadczenia usług leasingowych oraz sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy więc stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingu oraz w przypadku umów factoringu jest dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania; gdy koszty te przekroczą sumę przychodów wystąpi strata. Przychód zaś z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarcze, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność /art. 14 ust. 1/. O tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają natomiast przepisy art. 15 i art. 16 powołanej ustawy. Ustawa nie grupuje przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza w sposób ogólny, że koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Jak już powiedziano, przychodem z umowy factoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek oraz wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Sprzedając bankowi wierzytelność, spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność uzyskał nie tylko prowizję i odsetki lecz i prawo majątkowe /wierzytelność/, które powiększyło jego aktywa. Nastąpiło więc przeniesienie części majątku spółki do majątku banku, w zamian za cenę określoną w umowie. Bez poniesienia tego kosztu /przejścia własności wierzytelności/, spółka nie uzyskałaby ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie spółka uzyskała dwa przychody: z umowy leasingu, kiedy nabyła prawo do rat za świadczone w ramach tej umowy usługi leasingowe i z tytułu umowy factoringu, kiedy zbyła uzyskaną w ramach umowy leasingu wierzytelność. Kosztem tego ostatniego przychodu jest poza odsetkami i prowizją wartość nominalna wierzytelności, którą spółka przeniosła na bank, uzyskując w zamian środki pieniężne /cenę/. W ten sposób podatnik środki pieniężne z pierwszego przychodu uzyskuje w efekcie realizacji drugiego przychodu, wyzbywając się jednocześnie możliwości dochodzenia zapłaty należności z tytułu pierwszego przychodu. Podkreślić należy, że odnosi się to jedynie do przypadków sprzedaży wierzytelności z przychodów zarachowanych u podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy tzn. z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem nie dotyczy przypadków sprzedaży wierzytelności uprzednio zakupionych przez podatnika. Uprzednie zarachowanie jako przychodu należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy nie jest jednak równoznaczne z uzyskaniem przychodu w tym okresie sprawozdawczym, gdyż przychód ten może powstać dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług, na poczet których zarachowano należności. Dlatego też sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zauważyć tutaj, że przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy leasingu jest dochód w postaci nadwyżki sumy przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności i świadczenia usług nad kosztem ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. W przypadku sprzedaży w ramach umowy factoringu wierzytelności leasingowej przychód stanowi cena wyrażona w tej umowie, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszt sprzedaży w postaci np. odsetek dyskontowych i prowizji bankowej. Wadliwa w rozpoznawanej sprawie ocena cywilnoprawna i podatkowa czynności prawnych mających miejsce między Volksbank Leasing S.A. jako leasingodawcą a bankami, traktująca przekazanie przez bank środków pieniężnych na podstawie umowy factoringu jako udzielenie kredytu, a nie sprzedaży wierzytelności, doprowadziła do błędnej oceny przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie rozpatrzenie przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie powyższych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego. Nieuwzględnienie zaś wartości wierzytelności, która powinna być zarachowana do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu z jej sprzedaży, stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa i uchylił ją działając na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.