SA/Sz 2861/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu sprawy ze skargi Krzysztofa O. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 19 października 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6.07.2000 r. (...). Decyzją z dnia 19.10.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, izba Skarbowa w Sz. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 6.07.2000 r., (...), odmawiającą Krzysztofowi O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 w wysokości wyższej niż wynikające ze złożonych przezeń deklaracji rocznych. Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji organu odwoławczego, że w dniu 9.06.2000 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w G. wniosek Krzysztofa O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 powstałej na skutek błędnego wykazania przezeń w zeznaniach podatkowych za te lata przychodu z tytułu renty rodzinnej otrzymywanej przez jego małoletnia siostrę, której w tymże okresie był opiekunem prawnym ustanowionym na mocy orzeczenia sądowego. We wniosku tym wskazano, że będąc opiekunem prawnym małoletniej siostry podatnik nie spełniał kryteriów określonych w ustawie dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a zatem nie zachodziły przesłanki do doliczania dochodów małoletniej siostry do dochodów podatnika, co w rzeczywistości uczynione zostało w obu zeznaniach rocznych za ww. lata podatkowe. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 należnym od Krzyszofa O., uznając, iż zgodnym z prawem było doliczenie przezeń do własnych dochodów także dochodów poddanej jego opiece małoletniej siostry. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, iż o zaliczeniu dochodów małoletniego dziecka do dochodu podatnika decyduje regulacja zawarta w art. 7 ustawy podatkowej, zaś przyjęcie stanowiska wnioskodawcy, iż dochody małoletnich dzieci otrzymywane przez opiekunów prawnych pozostających w związkach małżeńskich nie podlegają zaliczeniu do ich własnych dochodów, stawiałoby ich w sytuacji korzystniejszej w porównaniu do prawnych opiekunów stanu wolnego. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G., Izba Skarbowa w Sz. również nie znalazła podstaw do uznania, że na skutek doliczenia przez podatnika do własnych dochodów także dochodów jego małoletniej podopiecznej doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki w latach 1997 i 1998 ciążył na odwołującym się podatniku. Wbrew twierdzeniom podatnika, doliczenie przezeń dochodów poddanej jego opiece małoletniej siostry do dochodów własnych dokonane zostało, według organu odwoławczego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także odpowiada przepisom art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, według których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, zaś składającymi się na dochód przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro odwołującemu, się podatnikowi, jako opiekunowi prawnemu małoletniej siostry, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego /KRUS/ postawiła do dyspozycji rentę, to winna ona zostać wykazana przezeń w rocznych zeznaniach podatkowych za te lata kalendarzowe, w których ją otrzymał, uważa Izba Skarbowa w Sz., podkreślając dodatkowo, iż sam fakt, że odwołujący się podatnik nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko i tym samym nie może rozliczać się z podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, nie przesądza jeszcze o tym, że opodatkowaniu nie podlegają otrzymywane przez niego przychody z tytułu renty rodzinnej poddanego jego pieczy dziecka. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Krzysztofa O. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na błędnym przyjęciu, że renta rodzina otrzymywana przez małoletnią siostrę podatnika, której jest on prawnym opiekunem, stanowi przychód podatnika z tego względu, że została przez organ rentowy postawiona do jego dyspozycji. Wywodzi on, że w świetle niespornych faktów, iż otrzymująca rentę rodzinną małoletnia nie była ani jego dzieckiem własnym, ani przysposobionym oraz że będąc jej prawnym opiekunem nie był on osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko skoro sam pozostawał w związku małżeńskim, renta stanowiąca dochód poddanego jego opiece małoletniego dziecka nie podlega doliczeniu do jego własnych dochodów po myśli art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. W myśl art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z kolei z regulacji art. 79 par. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatnikowi, którego zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1, tj. na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, przysługuje uprawnienie do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Złożenie przez podatnika żądania, o jakim mowa w powyższym przepisie, oznacza zatem konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do ustalenia tego, czy wykazany w złożonej deklaracji podatek lub wykazana tamże nadpłata, wynikająca z uiszczonych wcześniej zaliczek, zostały przez podatnika wykazane w wysokości prawidłowej, odpowiadającej podatkowemu stanowi faktycznemu w sprawie stwierdzonemu, czy też uiszczony podatek został nadpłacony. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych /art. 1/, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jej brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną w życie z dniem 1.01.2001 r. określa, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt na tym terytorium trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. Jest zasadą wynikającą z powyższej regulacji ustawowej, iż dochody każdej osoby fizycznej podlegają odrębnemu opodatkowaniu niezależnie od jej relacji rodzinnych i majątkowych z innymi osobami. W myśl tej zasady odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów podlegają też małżonkowie, jak i ich małoletnie dzieci. Od zasady odrębnego opodatkowania ustawa podatkowa wprowadza jednak pewne odstępstwa w zakresie dotyczącym opodatkowania małżonków /art. 6 ust. 2 i 3/ oraz osób samotnie wychowujących dzieci /art. 6 ust. 4 i 5/, za które uważa rodzica lub opiekuna prawnego stanu wolnego /pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną wdowę lub wdowca/. W obu tych sytuacjach podatek może być ustalany - w warunkach w ustawie wskazanych - na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu, na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków albo w podwójnej wysokości podatku obliczonego od polowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Zasada odrębnego opodatkowania dochodów osoby fizycznej znajduje swoje wyłączenie także w odniesieniu do niektórych dochodów osób małoletnich. Otóż, w myśl przepisu art. 7 ustawy podatkowej, dochody małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych /z wyjątkiem dochodów z ich pracy i stypendium oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku/ podlegają doliczeniu do dochodów ich rodziców lub do dochodu osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, a więc osób samotnie wychowujących dzieci, jeżeli rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Jakkolwiek osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko, o jakiej to osobie mowa jest w art. 6 ust. 4 ustawy, może być obok rodzica stanu wolnego także opiekun prawny nie pozostający w związku małżeńskim, to jednakże zestawienie w przepisie art. 7 ust. 1 obok siebie rodziców i osoby, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, nie pozwala bynajmniej na wyprowadzanie stąd wniosku, że także dochody małoletniego dziecka poddanego opiece prawnej podlegają doliczeniu do dochodów jego opiekuna, przepis ten bowiem regułę zaliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców lub osób samotnie je wychowujących odnosi wyłącznie do dochodów małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych, tymczasem dziecko poddane opiece prawnej nie jest dzieckiem własnym ani przysposobionym opiekuna. Nie wdając się w głębszą analizę ratio legis unormowania art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić jednak można niewątpliwie, iż u podstaw regulacji nakazującej łączyć dochody małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego leżą unormowania Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wedle których rodzicom przysługuje względem małoletniego dziecka władza rodzicielska /art. 93 par. 1/, która obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobę i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania /art. 95 par. 1/, zaś rodzice zobowiązani są sprawować zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską z należytą starannością /art. 101 par. 1/. Wynika też z regulacji tego Kodeksu, że jakkolwiek czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na jego utrzymanie i wychowanie, to jednakże może on być też przeznaczony na utrzymanie i wychowanie jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, a jego nadwyżka także na inne potrzeby rodziny /art. 103/. Ustanowienie dla małoletniego dziecka opieki przez sąd opiekuńczy ma miejsce wówczas, jeżeli żadnemu z rodziców nie przysługuje władza rodzicielska albo jeżeli rodzice są nieznani /art. 94 par. 3 Karo./. Opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod jego opiekę małoletniego, podlegając przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego /art. 155 par. 1 K.r.o./, zezwolenie którego opiekun powinien też uzyskiwać we wszelkich sprawach, które dotyczą osoby lub majątku małoletniego i któremu winien on też przedstawić inwentarz majątku osoby pozostającej pod jego opieką niezwłocznie po objęciu opieki a także w razie późniejszego nabycia majątku przez tę osobę /art. 156 i art. 160 par. 1 K.r.o./. Opiekun też obowiązany jest składać sądowi opiekuńczemu, w terminach przezeń oznaczonych, nie rzadziej jednak niż co roku, sprawozdanie dotyczące osoby pozostającej pod opieka oraz rachunki z zarządu jej majątkiem /art. 166 par. 1 K.r.o./. Wynika z przedstawionej regulacji prawnej, że jakkolwiek do stosowania opieki stosuje się odpowiednio przepisy o władzy rodzicielskiej /art. 155 par. 2 K.r.o./, to jednakże dochody z majątku małoletniego dziecka, którymi sprawujący opiekę zarządza, mogą być przezeń obracane wyłącznie na potrzeby tegoż małoletniego, a nie na potrzeby sprawującego opiekę lub jego rodziny, a zatem brak jest z tego względu jakiejkolwiek ratio legis do łączenia, dla celów podatkowoprawnych, dochodów opiekuna prawnego z dochodami osoby małoletniej poddanej jego opiece Skoro zatem zawarte w art. 7 ust. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r., wyłączenie odrębnego opodatkowania dochodów małoletnich dzieci sprowadza się do doliczania do dochodów rodziców oraz osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, tylko dochodów dzieci własnych i przysposobionych i to tylko w sytuacji, gdy rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to jako oczywisty jawi się wniosek, że osobą, o której mowa w art. 6 ust. 4, do dochodów które] doliczeniu podlegają dochody małoletniego dziecka, jest jedynie rodzic stanu wolnego samotnie to dziecko wychowujący, nie jest nią natomiast opiekun prawny i to także wówczas, gdy samotnie wychowując to dziecko może on podatek ustalić, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od polowy swych dochodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący podatnik, pozostający w latach 1997 i 1998 w związku małżeńskim, do wykazanych przez siebie w zeznaniu rocznych dochodów własnych doliczył także dochody z tytułu renty rodzinnej otrzymywanej z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego przez poddaną jego opiece małoletnią siostrę. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty powstałej na skutek wadliwego doliczenia dochodów małoletniej siostry podatnika do jego dochodów własnych, oparta na stwierdzeniu zgodności takiego doliczenia z dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest decyzję w rzeczywistości z przepisem tym niezgodną w świetle wyżej przedstawionej wykładni powyższego przepisu. Za błędną uznać też należy leżącą u podstaw zaskarżonej decyzji ocenę prawną, wedle której podstawy do doliczenia wypłacanej mu renty rodzinnej jego siostry do dochodów samego podatnika upatrywać można w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, uznającym za przychody takie pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne, jakkolwiek bowiem znajdująca się w aktach sprawy informacja o dochodach uzyskanych w 1998 r. i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, jaka sporządzona została przez organ rentowy, wskazuje na skarżącego podatnika jako na osobę otrzymującą rentę, to pozostając w sprzeczności z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami, iż renta rodzinna była świadczeniem przyznanym jego małoletniej siostrze, której był on jedynie prawnym opiekunem, informacja ta w żadnym razie nie uprawnia do wniosku, iż wypłacana przez KRUS renta stanowiła przychód osoby sprawującej opiekę, a zatem nie może być ona uważana za postawioną do jego dyspozycji kwotę pieniężną. Uznając, w tych warunkach, iż zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, nie odpowiadają przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.