I SA/Wr 2713/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Elektrotechniki Motoryzacyjnej S.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 września 2000 r. (...) przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień - oddala skargę. Przedmiotem skargi Zakładów Elektrotechniki Motoryzacyjnej S.A. z siedzibą w Ś. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 29 września 2000 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 1 czerwca 2000 r. (...) orzekającą o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 2.296.160 zł. W decyzji tej stwierdzono, że w dniu 11 kwietnia 2000 r. Zakłady Elektrotechniki Motoryzacyjnej S.A. w Ś. - reprezentowane przez pełnomocnika - złożyły w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 2.296.160.00 zł. Nadpłata ta, zdaniem pełnomocnika, powstała wskutek zapłaty w dniu 13 marca 2000 r. podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r., którą Strona złożyła w związku interpretacją Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 1 marca 2000 r. (...). Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji nie uznał przedstawionych w nim argumentów i decyzją z dnia 1 czerwca 2000 r. (...) odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku VAT za okres i w wysokości wskazanej przez Stronę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym spornej decyzji zarzuca naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT. Uzasadniając naruszenie ww. przepisów pełnomocnik stwierdził, że: 1/ Urząd Skarbowy błędnie przyjął, iż przedmiotem aportu były nabyte do dalszej odsprzedaży środki obrotowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Z. E. S.A. oraz środki trwałe, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego - które nic jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, i obrót którym nie podlega przepisom tej ustawy. 2/ organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni zawartego w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "sprzedaży". Opierając się jedynie na znaczeniu jakie pojęcie to ma na gruncie prawa cywilnego, Urząd Skarbowy wyciągnął merytorycznie błędne i niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy wnioski. Zdaniem Strony odwołującej "sprzedaż" rozumieć należy zgodnie z szeroką definicją jaką nadał jej przepis art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. 3/ skoro Spółka w chwili dokonania zakupów towarów przeznaczonych do "prowadzenia jej własnej działalności gospodarczej" poniosła wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to brak jest w przepisach regulujących opodatkowanie tym podatkiem oraz podatkiem od towarów i usług podstaw do uznania /nie jest nią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/, że z chwilą przekazania tych towarów w formie aportu do spółki Strona utraciła prawo do zaliczenia odpisanych wcześniej kosztów do kosztów uzyskania przychodów. 4/ wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, a także, że regulacja przepisu par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowa z legislacyjnego punktu widzenia. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w zaskarżonej decyzji podzieliła stanowisko organu I instancji. Stwierdzono w tej decyzji, że w myśl art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z ust. 3 pkt 5a tego artykułu zrównane ze sprzedażą zostało wydanie towaru w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy. Przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych, nie jest więc towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Jego sprzedaż, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega regulacjom tej ustawy. Spór zatem w sprawie odnosi się do tego, czy przedmiotem czynności przekazania było "przedsiębiorstwo". W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera jego definicji, celowym jest posłużenie się definicją zawartą w art. 55 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W pojęciu tym mieszczą się więc wszystkie prawa i obowiązki majątkowe przedsiębiorstwa ujmowane w jego bilansie, zarówno po stronie aktywów jak i pasywów. W świetle powyższego wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być tylko laka sprzedaż, której przedmiotem są wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo podatnika, bo tylko wówczas można uznać, że przedmiotem czynności prawnej /w niniejszej sprawie wniesienia aportu/ jest przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Z par. 8 aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 1999 r. (...) wynika, że Strona nie wniosła w formie aportu do nowo tworzonej spółki z o.o. wszystkich składników tworzących jej przedsiębiorstwo. Aportem nie zostały bowiem objęte składniki majątkowe szczegółowo wyliczone w par. 8 pkt 3 aktu notarialnego. W tej sytuacji uznać należy, co słusznie wywiódł organ pierwszej instancji, że dla celów podatkowych nie można mówić, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższą tezę potwierdza dodatkowo dołączona do aktu notarialnego uchwała nie całego przedsiębiorstwa, lecz jedynie jego zorganizowanej części. Przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, lecz jego poszczególne składniki wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Konstrukcja ustawy o podatku VAT wiąże bowiem ściśle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowana. A contrario z przepisu tego wynika więc, że jeżeli dokonany przez podatnika zakup służyć będzie czynnościom zwolnionym, to prawo do potrącenia podatku naliczonego nie będzie mu przysługiwało. Przepis par. 73 pkt 3 obowiązującego do 31 grudnia 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zwalnia z podatku VAT wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie aportem do spółki handlowej składników majątku przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością wywołuje odmienne konsekwencje podatkowe w zależności od tego. czy przedmiotem aportu są środki trwale czy obrotowe. W przypadku środków trwałych, co do których w momencie ich zakupu przysługiwało podatnikowi prawo /całkowite lub częściowe/ do odliczenia podatku naliczonego i używanych - nawet przez krótki czas - jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną. obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego nie wystąpi. Wniesienie aportem środków obrotowych, od zakupu których odliczony został podatek naliczony, wywołuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że zakup środków obrotowych nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, lecz służył czynnościom zwolnionym. Nie wystarczające jest w takiej sytuacji istnienie związku jedynie celowościowego nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym. że środki obrotowe będące przedmiotem aportu nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, u Strony powstał obowiązek skorygowania podatku należnego o kwotę 2.296.160 zł podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Obowiązek ten nie powstał natomiast w stosunku do środków trwałych, te bowiem, z uwagi na ich wykorzystywanie w toku prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną. miały z nią związek. Biorąc pod uwagę powyższy wywód organ odwoławczy stwierdza, że Urząd Skarbowy uznając, iż przedmiotem aportu były poszczególne składniki majątkowe nie zaś cale przedsiębiorstwo i odmawiając stwierdzenia żądanej przez Stronę nadpłaty podatku VAT postąpił prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Tym samym zarzut Strony w tym zakresie uznać należy za nietrafny. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej interpretacji pojęcia "sprzedaży" zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jest on w świetle dotychczasowego wywodu bezprzedmiotowy. Przedmiotem aportu nie było bowiem przedsiębiorstwo, do sprzedaży którego odnosi się ww. przepis, lecz składniki majątku trwałego i obrotowego Podatnika. W tej sytuacji nie ma znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy to, czy sprzedaż rozumieć należy cywilistycznie /art. 526 i nast. Kodeksu cywilnego/ czy też zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że obowiązek korekty podatku naliczonego przy zakupie przekazanych aportem środków obrotowych wynika stąd, iż środki te, co zostało wyżej wykazane, nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest więc w tej sytuacji prawnie istotne to, czy przekazany majątek obrotowy stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do wywodu pełnomocnika Strony dotyczącego nieprawidłowej konstrukcji legislacyjnej par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa wskazała, że żaden przepis prawa nie nadał organom podatkowym kompetencji do dokonania prawnej oceny powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe obowiązane są zgodnie z wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności do działania i przestrzeganiu przepisów prawa, w tym także wydanych na podstawie i w granicach wyznaczonych przez ustawy rozporządzeń, które w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W skardze na tą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenia art. 55[1] i art. 55[2] Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Izba Skarbowa blednie przyjęła, iż przedmiotem aportu były poszczególne składniki przedsiębiorstwa Z. E. S.A., a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, które nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, i obrót którym nie podlega przepisom tej ustawy. Podział przedsiębiorstwa w sposób przyjęty przez organ odwoławczy, w świetle art. 55 Kodeksu cywilnego, nie znajduje uzasadnienia. Wskazuje jednocześnie na niewłaściwe założenie, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT jest sprzedaż, której przedmiotem są wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo: dokonując wykładni art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można opierać się jedynie na znaczeniu, jakie słowo "sprzedaż" ma na gruncie prawa cywilnego. Ustawodawca bowiem dla celów ustawy o VAT nadal pojęciu "sprzedaży" odmienne, szersze znaczenie. W sytuacji wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa innej spółki w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, spółka wnosząca aport nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa. Pełnomocnik Strony wskazał, że przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "(...) nie pozbawiają definitywnie podatnika możliwości uznania wnoszonych aportem towarów za koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie przesuwają moment rozpoznania kosztów w czasie do momentu zbycia objętych w zamian za przedmiot aportu udziałów (...)", wniesienie do spółki w kładli niepieniężnego nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. a także, że regulacja przepisu par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ jest nieprawidłowa z legislacyjnego punktu widzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga, pomimo trafności wielu zarzutów, nie może być jednak uwzględniona. Zgodzie się należy ze stroną skarżącą, że przedmiotem wkładu niepieniężnego ze strony skarżącej do spółki z o.o. "E.-D.", na podstawie aktu notarialnego z dnia 26.08.1999 r. było przedsiębiorstwo, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustawodawca w przepisie art. 55[1] Kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności taktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55[2] Kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wytaczaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo /por. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98 - nie publ./. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 ww. aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko strony skarżącej, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania określonym w art. 2 ustawy o VAT. W pełni w tym zakresie zasługuje na akceptację stanowisko wyrażone w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. FSA 1/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 48/, zgodnie z którym wkłady niepieniężne /aporty/, wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Uwzględniając przy tym, że przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych /por. art. 55[1] Kc/, nie można uznać za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa, zarówno z uwagi na charakter czynności, jak i na jej przedmiot - pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta konstatacja nie czyni jednak zasadną skargi strony skarżącej. Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi. jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystaną do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" /por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, III RN 76/00 - OSNAPU 2002 nr 6 poz. 129/. Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego nie wynika, że musi być to związek bezpośredni. W przypadku wielu zakupów zużywanych w toku działalności podatnika, a służących jego sprzedaży opodatkowanej, wystarczający jest związek pośredni z tą sprzedażą, wskazujący, że dany towar lub usługa pozostaje w - jakimś powiązaniu z czynnością opodatkowaną podatnika. W przypadku jednak, gdy podatnik nabywa towar, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność niepodlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tymże towarem w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru /usługi/. Warunkowa realizacja określonego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych względów rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie pozostają w zgodzie z prawem, gdyż skoro w ramach niepodlegającej VAT czynności aportu przedsiębiorstwa strona skarżąca przeniosła własność środków trwałych, które służyły u niej czynnościom opodatkowywanym oraz środki obrotowe, które nie byty u niej związane z czynnościami opodatkowanymi - podatek naliczony przy nabyciu tych ostatnich wymagał korekty dokonanego odliczenia, gdyż towary te nie posłużyły i już nie posłużą u strony skarżącej do realizacji żadnej czynności opodatkowanej VAT. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo, a zatem czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to podatnik jest zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego, o który obniżył podatek należny z tytułu nabycia wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów /środków obrotowych i trwałych/, które nie zostały u niego w jakikolwiek sposób wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym trafnie przyjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe, że nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tak dokonanej korekty podatku naliczonego przez stronę skarżącą. Ich rozstrzygnięcia nie naruszają zatem przepisów prawa. W świetle powyższego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.