I SA/Ka 1630/01

1. Złożenie przez podatnika rocznego zeznania podatkowego po terminie przewidzianym w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 17 poz. 176 ze zm./ i art. 161 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie powoduje jego bezskuteczności, jednak może podlegać sankcjom przewidzianym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 99 poz. 930 ze zm./, w szczególności podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 56 par. 4 tego Kodeksu. 2. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku. 3. Zakaz złożenia korekty zeznania rocznego nie powstaje także wówczas, gdy podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać regulację prawną zawartą w art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., obecnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, gdyż obydwa te przepisy mimo, że nie zostały powołane w podstawie prawnej ocenianej decyzji, mają zastosowanie w sprawie. Stosownie do treści pierwszego z nich, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W myśl z kolei art. 45 ust. 6 ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Treść powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości zarówno co do tego, że obowiązkiem podatnika jest złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji zawierającej stosowne informacje podatkowe, jak i co do tego, że organ podatkowy co do zasady zawsze władny jest wszcząć postępowanie administracyjne, w rezultacie którego wysokość podatku określona zostanie w innej wielkości, aniżeli ta, która wskazana została przez podatnika. Zwrot "inna wysokość podatku" wskazuje przy tym, że w rachubę wejść może zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie kwoty zadeklarowanej przez podatnika. Z treści art. 45 ust. 6 wynika ponadto uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość podatku w przypadku, gdy podatnik nie spełni obowiązku nałożonego nań przez art. 45 ust. 1 ustawy. Ze względu na ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie można przyjąć, że skoro skarżący złożył zeznanie podatkowe po terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest to równoznaczne z niezłożeniem przez niego tego zeznania. Żaden przepis prawa nie uprawnia do takiego twierdzenia. Przyjąć zatem należy, że złożenie przez podatnika rocznego zeznania podatkowego po terminie przewidzianym w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 161 Ordynacji podatkowej nie powoduje jego bezskuteczności, jednak może podlegać sankcjom przewidzianym w kodeksie karnym skarbowym, w szczególności podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe na podstawie art. 56 par. 4 kodeksu karnego skarbowego. Analizowane przepisy art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują natomiast kluczowej dla rozpatrywanej sprawy kwestii, zamykającej się w pytaniu o dopuszczalność dokonania przez podatnika będącego osobą fizyczną korekty wcześniej złożonej deklaracji. Nie rozstrzyga jej również przepis art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, także powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niego bowiem jedynie tyle, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Do innego wniosku skłania natomiast przywołany przez Izbę Skarbową art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika bowiem, że uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 /a więc w razie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania/, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/ rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zasadniczego twierdzenia organów podatkowych, w myśl którego ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje utratą prawa do odliczeń wydatków nie wskazanych w zeznaniu podatkowym. Twierdzenia takiego nie uzasadnia bowiem żaden z przepisów prawa przywołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji /por.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2001 r., I SA/Ka 1792/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 4 poz. 108/. Na rzecz poglądu przeciwnego przemawiają zaś, zdaniem Sądu, dalsze istotne argumenty. I tak zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na konsekwencje wynikające z konstytucyjnej zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/. Zgodzić się należy w tym kontekście ze stanowiskiem przyjmującym, że podzielenie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe doprowadziłoby do niedopuszczalnego zróżnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika. Organy te bowiem, dopóki nie upłynie termin przedawnienia, mogłyby określić z urzędu inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania, a właściwie po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., skorygować zeznania na swą korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokości /por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1996 r. SA/Gd 1830/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 92 zwł. str. 368/. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że problem korekty dotyczyć może również takich sytuacji, kiedy podatnik zaniży podatek. W takim przypadku zaś pozbawienie tego podmiotu możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego, np. w sytuacji kiedy na skutek oczywistego błędu rachunkowego nastąpi zaniżenie podatku oznaczałoby, że podatnicy sami, przed dokonaniem weryfikacji zeznania przez urząd skarbowy nie mogliby naprawić popełnionego przez siebie błędu i jedynie oczekiwać, aż urząd wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż przez nich zeznana, co narażałoby ich na konsekwencje nie tylko w postaci odsetek za zwłokę, ale również na postępowanie karne skarbowe /por. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1096/97 - nie publ. oraz z dnia 28 maja 1998 r. SA/Sz 1613/97 - nie publ./. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń za w pełni uzasadniony uznać należy, zdaniem Sądu, pogląd przyjmujący, że żaden przepis ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku /por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2001 r., I SA/Ka 1792/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 4 poz. 108; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1096/97 - nie publ./. Zakaz taki nie wynika również z przepisów zamieszczonych w innych aktach normatywnych. Prezentowane stanowisko wydaje się zdecydowanie dominować w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obok bowiem wyżej przywołanych, można także wskazać dalsze przykłady wyroków, z których uzasadnień jasno wynika, że Sąd - co do zasady - nie zakwestionował w nich możliwości skutecznego dokonania przez podatnika korekty złożonej deklaracji, po upływie terminu wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 26 sierpnia 1998 r. I SA/Gd 1986/96, 15 stycznia 1999 r. III SA 3160/97, 31 października 2000 r. III SA 1471/99 - nie publ./. Na marginesie odnotować przy tym wypada, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 1998 r. /SA/Sz 876/97/, Sąd wyraźnie stwierdził, że korekta zeznania podatkowego złożona przez podatnika w urzędzie skarbowym po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła prawem przewidzianego zeznania podatkowego mającego znaczenie prawne określające wysokość podatku należnego, lecz -zgodnie z art. 61 par. 1 Kpa - była czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe w celu wydania przez Urząd Skarbowy decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 określającej należny podatek w wysokości innej niż wynikająca z zeznania złożonego w ustawowym terminie, podkreślając zarazem, że przedłożona "korekta" zeznania mogła więc mieć znaczenie jedynie jako element postępowania dowodowego. W sumie zatem, w świetle wszystkich przywołanych dotychczas argumentów, brak - zdaniem Sądu - dostatecznych podstaw do tego by uznać, że podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył zeznanie podatkowe, nie ma prawa do dokonania korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania. Zakaz złożenia korekty zeznania rocznego nie powstaje także wówczas, gdy podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś tak, to nie można zaakceptować odmiennego stanowiska, jakie w tym zakresie zajęły organy podatkowe. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które /odpowiednio/ miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przekroczyły granice swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja narusza prawo.