I SA/Gd 14/00

Nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika w związku z udzieleniem mu przez osoby fizyczne nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych, przeznaczonych na spłatę kredytu bankowego, a nie na działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. (...) Izba Skarbowa w G. nie uwzględniła odwołania Zygmunta G. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 1999 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zygmunt G., prowadzący od 1989 r. działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Gminy w K. jako Firma Usługowo-Produkcyjno-Handlowa "G." Zygmunt G., w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. /PIT-32/ wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 12.188.036,90 zł i koszty jego uzyskania w wysokości 12.068.667,45 zł. Obliczona przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 116.354 zł uwzględnia odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 3.015 zł. W konsekwencji zeznany podatek dochodowy wyniósł 43.405,08 zł, a po uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu "ulg uczniowskich" w kwocie 4.872 zł, należny podatek wykazany w zeznaniu wyniósł 38.533,10 zł. Urząd Skarbowy w K. po przeprowadzeniu w firmie Zygmunta G. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. stwierdził zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 11.251,23 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z uzyskania w okresie od 21 do 28 grudnia 1996 r. od osób fizycznych nieoprocentowanych pożyczek na łączną kwotę 120.000 zł, przeznaczonych na spłatę części zaciągniętych kredytów bankowych wraz z odsetkami. Przedmiotowe pożyczki zostały spłacone do dnia 30 kwietnia 1997 r. ze środków pochodzących z kredytu otrzymanego w banku (...) S.A. w W. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 260.058,62 zł z tytułu umorzenia przez bank (...) Grupa PeKaO S.A. w S. części odsetek od kredytów bankowych, zaciągniętych w latach wcześniejszych. Określone decyzją Urzędu Skarbowego zobowiązanie podatkowe za 1997 r. wyniosło 157.909,50 zł, a zaległość podatkowa 119.376,40 zł. W odwołaniu podatnik zakwestionował zaliczenie nieoprocentowanych pożyczek do nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również powiększenie przychodu o wartość umorzonych przez bank odsetek w efekcie porozumienia zawartego między bankiem i dłużnikiem /skarżącym/ w sprawie zmiany warunków spłaty kredytu z odsetkami. Strona powołała się przy tym na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r., skierowane do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej oraz komentarz do art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Wydanie ZdiO, Gorzów Wielkopolski 1998/. Izba Skarbowa w G. w zaskarżonej decyzji zaakceptowała ustalenia faktyczne i podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego z następującym uzasadnieniem. 1. Odnośnie do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń: Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 pkt 4 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w przypadkach niewymienionych w punktach od 1 do 3 tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Uwzględniając wyżej powołany stan prawny, Izba Skarbowa przychód z nieodpłatnych świadczeń zakwalifikowała w tym przypadku jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w okresie od 21do 28 grudnia 1996 r. Zygmunt G. od osób fizycznych pożyczył łącznie kwotę 120.000 zł. Na podstawie załączonych do akt sprawy kserokopii dowodów "kasa przyjęła" wynika, iż przedmiotowe pożyczki Zygmunt G. spłacił wierzycielom w dniu 30 kwietnia 1997 r. w wartościach nominalnych. Zatem udzielone pożyczki nie były oprocentowane, co sprawia, że niewypłacone oprocentowanie stanowi nieodpłatne świadczenie w wysokości równowartości ceny /odsetek/, jaką Zygmunt G. musiałby zapłacić, gdyby chciał uzyskać pożyczkę na rynku, na podobnych warunkach. Przychód stanowi kwota oprocentowania kredytu w banku, tzn. wysokość odsetek, jaką Zygmunt G. musiałby zapłacić, gdyby kredyt zaciągnął. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. I SA/Ka 839/97, w którym orzekł: "Wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana /gdyby świadczenie było odpłatne/". Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Reasumując, Izba Skarbowa w G. podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w K. w kwestii zasadności naliczenia przychodu w wysokości 27 procent w stosunku rocznym, tj. w stawce oprocentowania dla kredytu krótkoterminowego z dnia 25 kwietnia 1997 r., jaki Zygmunt G. uzyskał w banku. 2. Odnośnie do zwiększenia przychodu o wartość umorzonych odsetek od kredytu: Z treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość umorzonych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów /pożyczek/. Z powyższego przepisu wynika, iż umorzone zobowiązanie nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej zostało wyszczególnione w art. 14 ust. 3 pkt 6 cytowanej ustawy i dotyczy przypadków, gdy: 1/ umorzenie zobowiązań jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, a więc na zasadach określonych w ustawie z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 18 poz. 82 ze zm./, 2/ lub z postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, tj. na zasadach określonych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowem /Dz.U. nr 93 poz. 836 ze zm./ lub w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy bankowej z dnia 11 grudnia 1996 r., zmienionej aneksem z dnia 31 stycznia 1997 r. bank określił nowe warunki spłaty zadłużenia z tytułu kapitału oraz odsetek do kredytu wynikającego z umowy zawartej w dniu 29 grudnia 1992 r. W ich wyniku Zygmunt G. zobowiązał się do dnia 15 lutego 1997 r. wpłacić kwotę 55.000 zł z tytułu zaległych odsetek wraz z pozostałymi kwotami wymienionymi w par. 3 i 4 ugody, które zgodnie z postanowieniami umowy zaspokoją roszczenia banku w stosunku do kredytobiorcy. Z umowy wynikało, iż bank nie będzie egzekwował pozostałych kwot, pod warunkiem terminowego zrealizowania postanowień umowy. Z załączonego do akt sprawy zestawienia operacji bankowych wynika, iż w okresie od stycznia do lutego 1997 r. spłacone zostały odsetki w wysokości 55.000 zł, co skutkowało umorzeniem odsetek bankowych na łączną kwotę 26.008,62 zł. Stosownie do treści art. 508 Kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, iż umorzenie zobowiązań może nastąpić za wiedzą i zgodą dłużnika. Izba Skarbowa w G. stwierdziła, że w sytuacji, gdy umorzenie zobowiązania następuje zgodnie przepisami Kodeksu cywilnego, nie jest ono kosztem uzyskania przychodu u wierzyciela, natomiast stanowi przychód u dłużnika rozumiany jako przysporzenie majątku z uwagi na zwolnienie z długu. Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska Izba Skarbowa powołała się na wyroki NSA: z dnia 13 lutego 1996 r. SA/Sz 1398/95 /nie publ./ i z dnia 12 marca 1997 r. SA/Gd 2943/95 /nie publ./. W skardze do NSA pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy wskutek przyjęcia, że umorzone w części odsetki od kredytu stanowią zobowiązanie podlegające opodatkowaniu. Według strony skarżącej przywołane wyroki NSA nie dotyczą umorzenia odsetek od zobowiązań, lecz samych zobowiązań /kredytów/. Powiększenie przychodu o wartość umorzonego zobowiązania znajduje uzasadnienie, bowiem dłużnik zostaje zwolniony z długu poprzez umorzenie kredytu, który wcześniej zużył, natomiast w przypadku umorzenia odsetek od kredytu nie ma przysporzenia po stronie kredytobiorcy, jedynie bank uzyskuje mniejszy zysk. Niezależnie zatem od okoliczności, w której nastąpiło umorzenie odsetek, sprawa ta nie oddziałuje na przychód podatkowy. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w ramach swojej właściwości uprawniony jest do kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. W zaskarżonej decyzji dokonano zwiększenia przychodów skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z powołanych przepisów przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy. Za nieodpłatne świadczenia uznano udzielenie skarżącemu przez osoby fizyczne nieoprocentowanych pożyczek na spłatę kredytu bankowego, a ich wartość obliczono /na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy/ według wartości odsetek bankowych od pozyskania kapitału odpowiadającego uzyskanym pożyczkom. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie błędnie zastosowały do niespornego stanu faktycznego powołany przepis, uznając za przychód z działalności gospodarczej wartość nieodpłatnych świadczeń. Za przychód z działalności gospodarczej mogą być bowiem w świetle art. 14 ust. 1 i 2 ustawy uznane tylko kwoty należne z tytułu wykonywania tej działalności oraz różne przysporzenia majątkowe pozyskane w związku z wykonywaniem tej działalności - posiadaniem źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe pożyczki pieniężne nie zostały udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na spłatę kredytu bankowego. Według Sądu nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika w związku z udzieleniem mu przez osoby fizyczne nieoprocentowanych pożyczek pieniężnych, przeznaczonych na spłatę kredytu bankowego, a nie na działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Drugim zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest istnienie podstawy prawnej do zwiększenia przychodu z działalności gospodarczej o wartość odsetek od kredytu bankowego, umorzonych w wykonaniu porozumienia zawartego między bankiem i kredytobiorcą. W zaskarżonej decyzji uznano, że podstawę taką stanowi art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań /z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, który nie dotyczy niniejszej sprawy/, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów /pożyczek/, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jak trafnie zauważono w skardze zarówno powołany przepis, jak i cytowany przez Izbę Skarbową wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r. /SA/Sz 1398/95 - nie publ./ dotyczą przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów. Brak podstawy prawnej do rozciągnięcia regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 6 na umorzone odsetki od kredytu. Odsetki rozumiane są jako wynagrodzenie za korzystanie z obcego kapitału, są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, będącego przedmiotem zobowiązania między stronami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia same zobowiązanie, w tym z tytułu kredytów /por. art. 14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 6/ od odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek, kredytów /por. art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 32/. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek /kredytów/. Z powyższych regulacji wynika, iż u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarówno przychód z tytułu odsetek od zobowiązań, w tym kredytów, pożyczek, powstaje u wierzyciela tylko w razie otrzymania odsetek, a za koszty uzyskania przychodu /u dłużnika/ uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone. Skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych /należnych/ odsetek, brak zarówno prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek od zobowiązań. Uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych zobowiązań należy bowiem zdaniem Sądu upatrywać w tym, że zgodnie z art. 22 ust. 5 podatnicy prowadzący księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów w warunkach określonych w art. 22 ust. 6 ustawy mają możliwość potrącenia w kosztach uzyskania danego roku podatkowego zarachowanych kosztów dotyczących przychodu danego roku podatkowego, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Umorzenie zobowiązania uwzględnionego - na zasadzie zarachowania - w kosztach uzyskania, bez uznania wartości umorzonego zobowiązania za przychód, prowadziłoby do naruszenia istoty opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze źródła przychodów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów, brak podstawy prawnej do uznania za taki przychód również wartości umorzonych odsetek od zobowiązań /kredytów/. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.