I SA/Łd 1269/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Edyty P.-W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 8 września 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...) Decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Edycie P.-W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 7.313,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.811,80 zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie 5.426,50 zł. W uzasadnieniu podano, że w zeznaniu PIT-30 za 1996 r. podatniczka zaniżyła podstawę obliczenia podatku o kwotę 20.589 zł, co zostało spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej /PPHU "T."/ wraz z Janem P., Krystyną P., Józefem W., Zenoną W. i Grzegorzem W. Zawyżenie kosztów w spółce wyniosło ogółem 123.531,41 zł i zostało - w ocenie Inspektora - spowodowane w szczególności: 1/ niezasadnym wliczeniem do kosztów wydatku na wycenę budynków, budowli, maszyn i urządzeń oraz samochodu W wycenie tej opracowanej przez mgr inż. Edwarda W. podano, że została ona sporządzona w celu ustalenia wartości środków trwałych dla celów amortyzacyjnych, jednak w 1996 r. podatnicy nie mieli obowiązku dokonywania aktualizacji wyceny środków trwałych, zatem wydatek ten był niecelowy. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że wycena ta była wykorzystywana przy ubezpieczeniu majątku i w ramach kontroli bankowej. Wartości środków trwałych w polisie PZU i wycenie znacznie się różnią. Natomiast z umowy kredytowej nie wynika konieczność przedstawienia bankowi dokumentów określających wartość majątku. Ponadto, z uwagi na to, że nieruchomość /na której zakup zaciągnęli kredyt niektórzy wspólnicy/ nie jest własnością spółki cywilnej, koszty związane z kredytem na jej zakup i z ubezpieczeniem nie są kosztami spółki; 2/ zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych w związku m.in. z: a/ naliczeniem odpisów od środków trwałych nie będących własnością spółki Do ewidencji środków trwałych wpisano budynki i budowle, których wartość początkową według opinii szacunkowej wyniosła ogółem 1.697.412 zł. Jako dowód nabycia przedstawiono aneks z dnia 9 czerwca 1995 r. do umowy spółki, z którego wynika, że wspólnicy Jan P., Edyta P. /później W./, Józef W. i Grzegorz W. wnoszą do spółki prawo do używania stanowiącej ich współwłasność nieruchomości położonej w P.-T. Skoro zatem spółka nabyła tylko prawo używania wymienionych środków trwałych, to nie stanowią one jej własności. Zatem w myśl par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ spółka nie miała prawa ewidencjonować ich jako własnych środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Stąd zawyżenie kosztów o dokonane odpisy amortyzacyjne o kwotę 33.648 zł. Natomiast odpisy amortyzacyjne powinny być naliczone od wartości niematerialnych i prawnych, za którą to wartość Inspektor uznał prawo do używania powyższej nieruchomości, w związku z czym wyliczył wartość początkową tego prawa /na kwotę 104.700 zł/ i należne od niego odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.505,51 zł, które uznał za koszty uzyskania przychodów; b/ przyjęciem za wartość początkową środków trwałych wartości wynikającej z opinii szacunkowej wyceny Działalność gospodarcza spółki cywilnej jest prowadzona na bazie majątku po byłej Spółdzielni Inwalidów "T.", który aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 1995 r. kupili Józef W., Grzegorz W., Jan P. i Edyta P. Z aktu tego wynika, że za cenę 420.000 zł kupiono użytkowanie wieczyste gruntu o powierzchni 1,2764 ha oraz własność naniesień budowlanych i pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Udziały każdego z kupujących we współwłasności wynoszą po 1/4. Przedmiotem umowy jest sprzedaż nieczynnego przedsiębiorstwa w całości, a strony określiły wartość przedmiotu umowy na 420.000 zł, w tym ruchomości 120.000 zł i nieruchomości 300.000 zł. W dniu 9 czerwca 1995 r. aneksem do umowy spółki ww. osoby wniosły do spółki m.in. prawo do używania stanowiącej ich współwłasność nieruchomości /nabytej ww. aktem notarialnym/ oraz maszyny i urządzenia o wartości 125.900 zł. Ponadto wspólnicy uzgodnili, że wkłady przez nich wniesione odpowiadają wartości udziałów wszystkich wspólników po 57.650 zł. W ewidencji środków trwałych w 1995 r. maszyny i urządzenia są wpisane w 47 pozycjach na ogólną wartość początkowa 125.900 zł, zaś w ewidencji założonej na 1996 r. na początku roku były wpisane maszyny i urządzenia w ilości 71 szt., z czego: - 42 szt. zaewidencjonowane w 1995 r. według wartości początkowej jak w 1995 r., - 3 szt. zaewidencjonowane w 1995 r. według wartości początkowej ustalonej w wycenie szacunkowej Edwarda W. z 30 grudnia 1995 r., - 26 szt. - według wartości szacunkowej z ww. wyceny, których jako datę nabycia wpisano 9 czerwca 1995 r. /jest to data nabycia przedsiębiorstwa/, a jako datę przyjęcia do używania - 1 stycznia 1996 r.; jako dowód ich nabycia przedstawiono aneks z 30 grudnia 1995 r. do umowy spółki, z którego wynika, że Józef W., Grzegorz W., Jan P. i Edyta P. wnoszą do spółki maszyny i urządzenia o wartości 321.600 zł. Według wyjaśnień kontrolowanych maszyny i urządzenia wniesione do spółki aneksem z 30 grudnia 1995 r. były nabyte wcześniej m.in. na podstawie 4 faktur z 1992 r. /wystawionych dla Jana P. oraz Józefa W./. W akcie notarialnym z 9 czerwca 1995 r. są określone ogólne wartości nieruchomości i ruchomości, ale nie ma wartości poszczególnych środków trwałych. Również kontrolowani nie okazali dokumentów, z których wynikałaby te wartości, w szczególności nie okazali spisu inwentarzowego składników majątkowych przedsiębiorstwa nabytego wymienionym aktem notarialnym. W związku z powyższym Inspektor za wartość początkową maszyn i urządzeń przyjął wartość według 4 faktur zakupu /z 1992 r./ po aktualizacji wyceny oraz wartość określoną w akcie notarialnym /pomniejszoną o kwotę 18.750 zł uzyskaną ze sprzedaży 6 maszyn na podstawie umowy z 12 września 1995 r. zawartej między Janem P., Edytą P., Józefem W. i Grzegorzem W. a PPHU "E." oraz kwotę 3.465 zł stanowiącą koszty ich nabycia/. Wartość poszczególnych środków trwałych zakupionych od Spółdzielni Inwalidów "T." Inspektor wyliczył według proporcjonalnego udziału ustalonych w wycenie szacunkowej Edwarda W. wartości danego środka trwałego w ogólnej wartości maszyn i urządzeń. Inspektor powołał się przy tym na przepisy par. 4 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 8 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. 3/ wliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatą odsetek i różnic kursowych walut związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości oraz podatku od nieruchomości Zakupiona nieruchomość jest własnością Józefa W., Grzegorza W., Jana P. i Edyty P., a do spółki została przez nich wniesiona do używania, zaś stosownie do art. 871 par. 1 Kc wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca, się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki. Natomiast w czasie kontroli nie kwestionowano wliczenia do kosztów odsetek i różnic kursowych w części dotyczącej maszyn i urządzeń. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, które są właścicielami nieruchomości /art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/; podatnikami tego podatku powinni być właściciele nieruchomości, tj. Józef W., Grzegorz W., Jan P. i Edyta P., a nie spółka cywilna. Pozostałe wypadki nieuznania kosztów przez Inspektora nie są kwestionowane w skardze. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Edyty P.-W., uchyliła wymienioną decyzję I instancji w części i orzekła o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 7.224 zł, zaległości podatkowej - do kwoty 5.722 zł i odsetek za zwłokę - do kwoty 5.342,60 zł. Odnosząc się do kwestii amortyzacji. Izba Skarbowa zgodziła się z organem I instancji, że spółka cywilna nie miała prawa ewidencjonować jako własnych środków trwałych /budynków i budowli/ wniesionych przez wspólników jedynie do używania. Z aneksu z dnia 9 czerwca 1995 r. do umowy spółki wynika, że Jan P., Edyta P., Józef W. i Grzegorz W. wnieśli do spółki prawo do używania nieruchomości wraz z przynależnościami oraz maszyny i urządzenia o wartości 125.900 zł, zaś Krystyna P. i Zenona W. - wkład gotówkowy po 1.000 zł; wspólnicy uzgodnili, że wkłady przez nich wniesione odpowiadają wartości udziałów po 57.650 zł /łącznie 345.900 zł/. Natomiast wniesione jako wkład niepieniężny prawo do używania stanowi wartości niematerialne i prawne spółki. Zaś z par. 4 ust. 1 pkt 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wynika, że za wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu jest wyższa niż wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji, przyjmuje się wartość określoną w umowie spółki odpowiadającą wydanym w zamian za aport udziałom lub akcjom. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 1995 r. wpisano budynki i budowle o wartości początkowej 240.000 zł, a w ewidencji za 1996 r. - o wartości początkowej ustalonej przez eksperta na kwotę 1.697.412 zł, co stanowi naruszenie przepisów ww. rozporządzenia. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo wyliczył wartość prawa do używania, biorąc pod uwagę jedynie udziały objęte przez 4 wspólników. Natomiast z aneksu z dnia 9 czerwca 1995 r. do umowy spółki wyraźnie wynika, że wkłady wniesione przez każdego z 6 wspólników odpowiadają wartości udziałów po 57.650 zł /łącznie 345.900 zł/. Wkłady wspólników obejmują: wkład gotówkowy 2.000 zł, maszyny i urządzenia 125.900 zł oraz prawo do używania nieruchomości wraz z przynależnościami. Stąd określona przez wspólników wartość prawa do używania stanowi 218.000 zł /według wyliczenia: 345.900 zł - 2.000 zł - 125.900 zł/, a nie 104.700 zł, jak podaje Inspektor. Dla celów opłaty skarbowej wartość rynkową prawa do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości przyjęto w wysokości 300.000 zł, zaś w ewidencji spółki na dzień 9.06.1995 r. wpisano budynki i budowle o łącznej wartości 240.000 zł. Różnica 60.000 zł stanowi wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych /par. 3 ust. 3 pkt 1 wym. rozporządzenia/. W sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu jest wyższa od wartości otrzymanych w zamian udziałów, za wartość początkową przyjmuje się wartość określoną w umowie spółki odpowiadającą wydanym w zamian za aport udziałom, w przedmiotowej sprawie - wartość określoną w aneksie do umowy spółki. Jednak kwota 218.000 zł stanowi wartość prawa do używania nieruchomości, a od gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego wartość prawa do używania budynków i budowli, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne wynosi 174.400 zł /240.000 x 218.000 : 300.000/. Ponieważ wspólnicy nie określili wartości poszczególnych składników stanowiących wkład niepieniężny, wartość początkową prawa do używania poszczególnych budynków i budowli w 1996 r. ustalono według proporcji, uwzględniającej wartość danego składnika według ewidencji w 1995 r., łączną wartość wynikającą z objętych udziałów i łączną wartość według ewidencji w 1995 r. Od tak wyliczonej wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli /z wyjątkiem komina, rurociągu, sieci kablowej i zewnętrznej sieci kanalizacyjnej, które nie były wykorzystane w 1996 r./ obliczono odpisy amortyzacyjne według stawek odpowiednio 2,5 i 4 procent; ogółem odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu wynoszą 3.138,82 zł, czyli o 1.631,31 zł więcej niż wyliczył organ I instancji. Prawidłowe natomiast, zdaniem Izby Skarbowej, jest wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych spółki. Tak samo jak i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na wycenę sporządzoną przez Edwarda W., podatku od nieruchomości oraz odsetek od kredytu i różnic kursowych. Izba Skarbowa za niezasadne uznała także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, podkreślając, że - wbrew twierdzeniu podatniczki - przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania przez urząd skarbowy /a więc i inspektora kontroli skarbowej/ w odrębnej decyzji dochodu spółki cywilnej, zaś prawidłowość ustalenia tego dochodu przez inspektora podlega także ocenie organu odwoławczego, rozpatrującego odwołanie od decyzji określającej zaległość podatkową wspólnika spółki. W skardze Edyta P.-W. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podnosząc, że skoro wspólnicy spółki cywilnej są jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości wykorzystywanej w całości gospodarczo przez spółkę, to przysługuje im koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych budynków i budowli, będących źródłem przychodów spółki. Przyjmując jednak jako zasadne stanowisko organów skarbowych, że amortyzacji winna podlegać wartość niematerialna, którą stanowi prawo do używania nieruchomości, to kwota umorzenia ustalona w zaskarżonej decyzji jest kwotą zaniżoną z uwagi na sposób jej ustalenia. Dyskusyjne jest już ustalenie wartości początkowej tego prawa; równie zasadne byłoby przyjęcie kwoty 300.000 zł - na podstawie decyzji o opłacie skarbowej od umowy spółki. Jednak uzasadniony sprzeciw budzi dokonanie "podziału" prawa na elementy takie jak garaż, rurociąg, ogrodzenie itp. Nie można bowiem dzielić wartości niematerialnej, określonej jako "prawo do używania nieruchomości wraz z przynależnościami" na obiekty materialne, czy też odrębne "prawa" stanowiące elementy składowe. Ustalenie przez organy skarbowe stawki /stawek/ amortyzacyjnych dla środków trwałych jest niezgodne z zapisem par. 8 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.; amortyzacja wartości niematerialnych jest dokonywana wyłącznie metodą indywidualną, nie zaś w oparciu o tabele stawek. Na żadnym etapie postępowania kontrolujący nie próbował ustalić wysokości stawki amortyzacji - stawki, którą winien ustalić podatnik, a nie "w drodze szacunku" organ kontroli. Wysokość odpisu amortyzacyjnego z omawianego tytułu winna wynosić w 1996 r. co najmniej 34.400 zł /174.400 zł x 20 procent/. Natomiast wartość początkowa maszyn i urządzeń wniesionych do spółki cywilnej została ustalona przez wspólników zgodnie z par. 4 wym. rozporządzenia - przez określenie odpowiednio dla każdego obiektu jego wartości nie wyższej od wartości rynkowej. Dotyczy to również maszyn i urządzeń wniesionych do spółki w grudniu 1995 r. Zdaniem skarżącej niezasadne jest także nieuznanie za koszty uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, kosztów zaciągniętego kredytu oraz wyceny majątku. Odnośnie do podatku od nieruchomości, organy skarbowe, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijają fakt występowania tego podatku jako elementu składowego czynszu pobieranego od najemców i dzierżawców spółki cywilnej, czyli jej przychodu. Również koszty obsługi kredytu są ewidentnie związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami; umowa kredytowa zapewniła spółce zasadnicze źródło finansowania uruchamianej działalności gospodarczej. Natomiast wycena majątku stanowi tzw. koszt ogólny funkcjonowania podmiotu gospodarczego i była wielokrotnie wykorzystywana w kontaktach z kontrahentami, w tym z bankiem kredytującym działalność spółki. Zaś stwierdzenie o występowaniu różnicy pomiędzy wartością ubezpieczonego majątku a sumą gwarancyjną przyjętą przez ubezpieczyciela nie dowodzi stawianej przez kontrolujących tezy; rzeczywista wartość ubezpieczanych obiektów jest niezbędna do określenia maksymalnej kwoty odpowiedzialności, zaś wartość przyjęta w umowie ubezpieczenia stanowi wypadkową miedzy wartością obiektu ubezpieczonego a możliwościami finansowymi ubezpieczonego. W skardze podniesiono także zarzuty dotyczące prowadzonego w spółce cywilnej postępowania kontrolnego, przede wszystkim podniesiono, że wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne w spółce powinien zostać przekazany urzędowi skarbowemu w celu przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia wielkości dochodu spółki i wielkości dochodów poszczególnych wspólników; powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Kr 178/95. Izba Skarbowa, odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za zasadne należy uznać stanowisko organów skarbowych, że skoro nieruchomość zakupiona przez skarżącą i trzech innych wspólników spółki cywilnej nie została wniesiona jako wkład do spółki, to nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli stanowiących części składowe /a nie przynależności, jak błędnie podają organy skarbowe za aneksem do umowy spółki; por. art. 47-48 i art. 51 Kodeksu cywilnego/ tej nieruchomości; p. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 55/. Jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu tej uchwały w wypadku oddania przez wspólników spółce cywilnej środków trwałych do nieodpłatnego używania - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyłącza przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ obowiązującego w latach 1995-1996. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że wniesione do spółki cywilnej przez skarżącą i trzech innych wspólników prawo używania nieruchomości stanowi wartość niematerialną i prawną, w związku z czym wyliczyły wartość początkową tego prawa i odpisy amortyzacyjne od poszczególnych budynków i budowli stanowiących części składowe tej nieruchomości. Tego rodzaju wyliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych niewątpliwie jest niezgodne z par. 8 powołanego rozporządzenia z dnia 2 stycznia 1995 r. Zasadnie w skardze podniesiono, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, za jaką organy skarbowe uznały prawo używania nieruchomości, powinny być dokonywane od wartości początkowej tego prawa w całości według jednej stawki ustalonej stosownie do par. 8 ust. 2 powołanego rozporządzenia, a nie od poszczególnych jego elementów /czyli praw do używania poszczególnych budynków i budowli, stanowiących części składowe tej nieruchomości/ według stawek właściwych dla środków trwałych. Jednakże nie może stanowić to przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji - z uwagi na niewzięcie pod uwagę przez organy skarbowe przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 1995 r. Stosownie do tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem /tych środków i wartości/, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. W rozpatrywanej sprawie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę cywilną zostały wpisane /nieprawidłowo - jako środki trwałe/ jedynie budynki i budowle stanowiące części składowe nieruchomości, której prawo używania zostało wniesione do spółki, natomiast nie wprowadzono do tej ewidencji wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa używania nieruchomości. W tej sytuacji, wobec nieobjęcia ewidencją prowadzoną w 1996 r. prawa używania nieruchomości - w świetle powołanego przepisu par. 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. - brak było podstaw do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie powinny były obliczać odpisu amortyzacyjnego z tego tytułu, tym bardziej, że z par. 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynikają jedynie maksymalne stawki amortyzacyjne, w granicach których podatnik ustala stawki dla konkretnej wartości niematerialnej i prawnej. W związku z tym nie ma również potrzeby rozważania zasygnalizowanej w skardze kwestii ustalenia wartości początkowej prawa używania nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że powyższe stwierdzenie sądu o niedokonywaniu w 1996 r w ogóle odpisu amortyzacyjnego od wniesionego do spółki cywilnej prawa używania nieruchomości - w sytuacji gdy Izba Skarbowa naliczyła z tego tytułu odpis w wysokości 3.138,82 zł - nie może oznaczać, że sąd orzekł na niekorzyść strony skarżącej /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. A to z tego względu, że uchylenie zaskarżonej decyzji z dalej przytoczonych przyczyn spowoduje określenie wysokości podatku dochodowego za 1996 r. w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji zaskarżonej. Przyczyną uchylenia jest przede wszystkim błędne ustalenie przez organy skarbowe wartości początkowej własnych środków trwałych spółki cywilnej, czyli maszyn i urządzeń, których własność została wniesiona do spółki. Organy skarbowe do ustalenia wartości początkowej tych maszyn i urządzeń przyjęły cenę ich nabycia /w wypadku nabytych w 1992 r. przez Jana P. i Józefa W. - z uwzględnieniem aktualizacji wyceny/ przez wspólników. Należy jednak zauważyć, że cena nabycia stanowi wartość początkową środka trwałego tylko w razie nabycia go w drodze kupna /par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./, a przecież jest niesporne, że omawiane maszyny i urządzenia w drodze kupna zostały nabyte przez poszczególnych wspólników /aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 1995 r. - wspólnie przez skarżącą oraz Jana P., Józefa W. i Grzegorza W., a także w 1992 r. - przez Jana P. i Józefa W./ do ich majątków odrębnych, a nie przez wszystkich wspólników - do majątku spółki /stanowiącego współwłasność łączną wspólników/. Dopiero po zakupie tych maszyn i urządzeń /który - w wypadku maszyn i urządzeń zakupionych w 1992 r.- miał miejsce jeszcze przed zawarciem umowy spółki, a w wypadku zakupu aktem notarialnym z 9 czerwca 1995 r. przez skarżącą i Grzegorza W. - przed przystąpieniem ich do spółki/ wspólnicy wnieśli je do spółki. A zatem nabycie przez spółkę /czyli przez wszystkich wspólników do ich majątku wspólnego/ nastąpiło nie w drodze kupna, ale w drodze wniesienia aportu przez wspólnika. W tej sytuacji wartość początkowa omawianych środków trwałych powinna zostać ustalona wyłącznie na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., który zresztą przywołują organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego /aportu/ wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od wartości objętych akcji lub udziałów. Zatem za wartość początkową środka trwałego wniesionego przez wspólnika jako wkład do spółki cywilnej należy przyjąć nie cenę, za jaką środek ten został wcześniej zakupiony przez wspólnika, ale wartość tego środka wskazaną w umowie spółki. Jednak z zastrzeżeniem, że nie jest ona wyższa od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Natomiast drugie zastrzeżenie zawarte w omawianym par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., tzn. dotyczące nieprzewyższenia wartości objętych akcji lub udziałów przez sumę wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny, nie może odnosić się do spółki cywilnej. A to z tego względu, że w spółce cywilnej - w przeciwieństwie do spółek kapitałowych i spółdzielni - nie dochodzi do objęcia udziałów /akcji/, na których pokrycie udziałowcy /wspólnicy spółki z o.o., akcjonariusze, członkowie spółdzielni/ wnoszą wkłady. Wynika to z tego, że majątek spółki cywilnej /który - oprócz wniesionych wkładów oraz ich pożytków i surogatów - obejmuje składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki/ stanowi współwłasność łączną wspólników /art. 863 Kodeksu cywilnego/, co także oznacza, że udziały wspólnika w tym majątku nie są oznaczone; każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość /wspólność do niepodzielnej ręki/; por. J. Gudowski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga 3. Zobowiązania, t. 2 pod red. G. Bieńka, Warszawa 1999, str. 467. Wartość wkładu nie musi mieć również wpływu na wysokość udziału w zyskach i stratach, gdyż wspólnicy mogą dowolnie ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach /art. 867 Kodeksu cywilnego/, a w konsekwencji na sposób rozliczenia wspólnika występującego ze spółki i podziału wspólnego majątku po rozwiązaniu spółki - w części dotyczącej udziału w majątku pozostałym po odliczeniu /zwrocie/ wartości wkładów wszystkich wspólników /art. 871 par. 2 i art. 875 par. 3 Kodeksu cywilnego/; zresztą taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż wspólnicy - mimo różnych wartości wniesionych wkładów /wspólniczki Krystyna P. i Zenona W. wniosły jedynie wkłady pieniężne po 1.000 zł/ - przyjęli równy udział w zyskach i stratach. Należy przy tym podkreślić, że z art. 861 par. 2 Kodeksu cywilnego wynika, że strony umowy spółki mogą dowolnie określać wysokość wkładów; por. J. Gudowski w cyt. Komentarzu, str. 462. Oczywiście wyłącznie dla celów związanych ze stosunkiem spółki, co nie wyłącza możliwości ustalenia wartości rynkowej wkładu przez organ podatkowy dla celów wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych /art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. nr 86 poz. 959/, a wcześniej - opłaty skarbowej /art. 10 ust. 2-3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Za przyjętym stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, wprowadzonego ustawą zmieniającą z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Przepis ten, definiujący wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci aportu wniesionego do spółki cywilnej /lub osobowej spółki handlowej/, a więc będący odpowiednikiem obowiązującego w latach 1995-1996 r. przepisu par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., nie zawiera już zastrzeżenia o tym, że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od wartości objętych udziałów /akcji/. Natomiast podobne zastrzeżenie jest zawarte w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; obecnie tekst jednolity Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, wprowadzonym ustawą zmieniającą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Wynika to z tego, że rozporządzenie z dnia 20 stycznia 1995 r. miało zastosowanie do podatników i podatku dochodowego od osób fizycznych, i podatku dochodowego od osób fizycznych, i podatku dochodowego od osób prawnych /par. 1 rozporządzenia/, w związku z czym zawierało regulacje odnoszące się do obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Dlatego regulacja zawarta w omawianym par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia musi być interpretowana z uwzględnieniem specyfiki obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Dopiero po pełnym uregulowaniu problematyki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji bezpośrednio w ustawach o podatku dochodowym /wcześniej ustawy ograniczały się do przepisów upoważniających Ministra Finansów do wydania w tym zakresie przepisów wykonawczych/, czyli w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - od dnia 1 stycznia 2001 r., a od osób prawnych - od dnia 1 stycznia 2000 r., zostały ściśle rozgraniczone przepisy dotyczące tej problematyki dla obu rodzajów podatników podatku dochodowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie tylko na gruncie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującego od dnia 1 stycznia 1991 r. - ale także w czasie obowiązywania przepisu par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego wniesionego w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przyjmuje się wartość tego środka ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jedynie od jego wartości rynkowej. Wobec tego, jako wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki przez skarżącą i trzech innych wspólników aneksem z dnia 30 grudnia 1995 r. do umowy spółki, powinna być przyjęta wartość tych środków ustalona przez wspólników w tym aneksie, oczywiście z zastrzeżeniem, że nie była ona wyższa od wartości rynkowej. Natomiast brak jest podstaw - co wykazano wyżej - do stosowania w rozpatrywanej sprawie tej części przepisu par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., która odnosi się do ustalania wartości objętych udziałów i nie może mieć zastosowania do spółki cywilnej. Tak więc, jedynie ustalenie przez organ podatkowy, że wskazana przez wspólników wartość środka trwałego wniesionego jako wkład do spółki cywilnej przewyższa wartość rynkową tego środka, upoważniałaby do przyjęcia wartości niższej. Zaś wartość rynkową -stosownie do ust. 8 powołanego paragrafu - określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Oznacza to, że może wystąpić rozbieżność między ceną zakupu środka trwałego przez wspólnika a jego wartością rynkową w rozumieniu par. 4 ust. 8 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., w szczególności w sytuacji, gdy wspólnik dokonał zakupu po cenie zaniżonej w stosunku do cen przeciętnych; może to mieć miejsce w szczególności w razie zakupu środków trwałych wchodzących w skład nieczynnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego od syndyka masy upadłości, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponadto wniesienie przez skarżącą i trzech innych wspólników aneksem z dnia 9 czerwca 1995 r. maszyn i urządzeń /wymienionych w załączniku do tego aneksu/, które zakupili w tym samym dniu wraz z całym nieczynnym przedsiębiorstwem, nie oznacza, że aneksem tym wnieśli do spółki wszystkie składniki majątkowe nabytego przez siebie przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że przedmiotem zakupu od syndyka masy upadłości było całe przedsiębiorstwo, zaś przedmiotem wkładu do spółki są jedynie określone składniki majątkowe, tzn. prawo używania nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oraz własność wymienionych maszyn i urządzeń. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów obsługi kredytu. Kredyt ten został udzielony na zakup nieruchomości jedynie przez niektórych wspólników spółki cywilnej, zaś zakupiona nieruchomość nie została wniesiona do majątku spółki /wspólnicy, którzy nabyli nieruchomość wnieśli jako wkład do spółki jedynie prawo używania tej nieruchomości/. W tej sytuacji nie można uznać, że koszty obsługi tego kredytu - w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią koszty uzyskania przychodów przez spółkę cywilną /czyli wszystkich jej wspólników/. Mogą one być uznane jedynie za koszt nabycia przez niektórych wspólników źródła przychodu w postaci wkładu niepieniężnego, który następnie został wniesiony do spółki Jedynie w sytuacji, gdyby kredyt został zaciągnięty przez wszystkich wspólników, a nabycie przy jego wykorzystaniu nieruchomości nastąpiłoby do wspólnego majątku wspólników /stałaby się ona współwłasnością łączną wszystkich wspólników/, koszty obsługi tego kredytu mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie można zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, że to umowa kredytowa zapewniła spółce cywilnej uruchomienie działalności gospodarczej, gdyż uruchomienie tej działalności zapewniło dopiero wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci prawa do używania nieruchomości oraz maszyn i urządzeń. Natomiast z kredytu bankowego zostało sfinansowane jedynie nabycie nieruchomości, maszyn i urządzeń przez wspólników. Inaczej zaś przedstawia się kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości należnego od gruntów, budynków i budowli używanych przez spółkę cywilną w związku z wniesieniem jako wkładu do spółki prawa do używania nieruchomości. Oczywiście organy skarbowe mają rację, twierdząc, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od wymienionych gruntów, budynków i budowli obciąża - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - współwłaścicieli nieruchomości, czyli jedynie czworo wspólników spółki cywilnej, zaś umowy cywilnoprawne nie mogą skutecznie przenieść na inne osoby obowiązku podatkowego. Nie oznacza to jednak, że faktyczne opłacanie należności z tytułu podatku od nieruchomości nie może być uznane za ponoszenie kosztów w celu osiągnięcia przychodów; por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 1995 r., SA/Wr 1314/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 4 poz. 140/ i z dnia 8 lutego 1996 r., SA/Kr 2170/95 /Prawo Gospodarcze 1996 nr 6 str. 21/. Należy zgodzić się z zawartym w tym drugim wyroku stwierdzeniem, że żaden przepis nie łączy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości tylko przez właściciela lub samoistnego posiadacza /a szerzej - tylko przez podatnika podatku od nieruchomości/; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości to jedno zagadnienie, a wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu to drugie zagadnienie. W rozpatrywanej sprawie spółka cywilna używała nieruchomości - w związku z wniesieniem prawa jej używania jako wkładu do spółki przez wspólników będących jej współwłaścicielami w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej - i zapłaciła podatek od nieruchomości. Są to więc wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości, w tym w szczególności z wynajmowania lokali; elementem składowym czynszu z tytułu najmu był płacony przez spółkę podatek od nieruchomości. Należy przy tym przyjąć, że wspólnicy spółki mogli ustalić, że spółka cywilna - w związku z korzystaniem z nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej - będzie ponosić koszty podatku od nieruchomości. Co prawda nie zostało to ustalone w sposób wyraźny w umowie spółki, jednakże wynika w sposób dorozumiany z zachowania wspólników, chociażby z faktu płacenia podatku od nieruchomości oraz umieszczania go w fakturach wystawianych przez spółkę jako elementu kalkulacyjnego czynszu. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 862 Kodeksu cywilnego, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o najmie do wykonania zobowiązania wspólnika do wniesienia do spółki używania rzeczy, gdyż w tym zakresie przepisy o najmie mają charakter dyspozytywny. Zasadny jest także zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na opracowanie wyceny majątku. Niezależnie od tego, czy wycena ta mogła być przydatna dla ustalenia wartości środków trwałych dla celów amortyzacji, należy zauważyć, że niewątpliwe jest, iż w praktyce gospodarczej tego rodzaju wyceny są potrzebne przedsiębiorcom, w szczególności przy ubieganiu się o kredyty i pożyczki, a także przy ubezpieczaniu mienia. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem organów skarbowych, że wykorzystanie takiej wyceny przez bank musi znaleźć odzwierciedlenie w umowie kredytowej /chodzi przy tym o kredyt obrotowy udzielony wszystkim wspólnikom/. Również rozbieżność między kwotą wyceny a sumą ubezpieczenia w polisie nie dowodzi niewykorzystania w tym celu wyceny; suma ubezpieczenia może być niższa od rzeczywistej wartości ubezpieczanego mienia. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem skargi, że decyzje dotyczące podatku dochodowego poszczególnych wspólników powinny zostać poprzedzone decyzją określającą wysokość dochodu spółki cywilnej. Taki pogląd został wyrażony w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., SA/Kr 178/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 21/. Jednakże poglądu tego nie podziela sąd administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie. Skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - czego nie kwestionuje strona skarżąca - a są nimi jedynie jej wspólnicy, to określenie dochodu spółki może nastąpić jedynie w decyzjach wydanych dla poszczególnych wspólników; por. wyroki NSA z dnia 8 lipca 1998 r., SA/Sz 390/98 /nie publ./ z dnia 19 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98 /nie publ./. W związku z powyższym wynik kontroli skarbowej w spółce cywilnej, zawierający ustalenia w zakresie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu spółki, w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego poszczególnych wspólników spółki powinien być traktowany jedynie jako środek dowodowy, a strony tych postępowań mogą kwestionować ustalenia zawarte w tym wyniku. I tak było również w rozpatrywanej sprawie; wysokość dochodu spółki przyjęta w zaskarżonej decyzji różni się od ustalonego w wyniku kontroli skarbowej. Oczywiście postępowania kontrolne toczące się w stosunku do poszczególnych wspólników należy oddzielić od postępowania kontrolnego w spółce cywilnej. W związku z powyższym ma rację strona skarżąca, twierdząc w skardze, że niewłaściwe było skierowanie wezwania, dotyczącego wykorzystywania wyceny majątku, z dnia 2 grudnia 1998 r. /a więc już po zakończeniu postępowania kontrolnego w spółce cywilnej/ do pełnomocnika wspólników wyznaczonego jedynie do występowania w postępowaniu kontrolnym w spółce cywilnej. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.