I SA/Łd 2189/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; W dniach 3, 7 i 10 lipca 2000 r. Marek C. złożył w urzędzie skarbowym korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za wszystkie miesiące 1999 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2000 r. Korekty dotyczyły zwiększenia zadeklarowanych kwot podatku naliczonego. W związku z tym zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w stosunku do zadeklarowanych pierwotnie. Ponadto w deklaracji za maj 2000 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu bezpośredniego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzją z dnia 11 października 2000 r. Urząd Skarbowy Ł.-P. określił wobec Marka Chrześcijańskiego za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż żądana przez podatnika oraz ograniczył kwotę zwrotu do wysokości 8.750 zł na okres trzech miesięcy. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy uznaje korekty dokonane przez podatnika za poszczególne miesiące 1999 r. natomiast w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT nie przyjmuje korekt deklaracji polegających na zwiększeniu podatku naliczonego za miesiące od stycznia do maja 2000 r. W odwołaniu podatnik podniósł, że żaden przepis nie zabrania dokonywać korekt deklaracji i, że w tym względzie sytuacja nie zmieniła się po znowelizowaniu z dniem 1 stycznia 2000 r. ustawy o podatku VAT. Zauważył też, że niedozwolone jest interpretowanie tego samego przepisu raz na korzyść podatnika /1999/ a kolejny raz na jego niekorzyść /2000 r./. W uzupełnieniu odwołania podatnik stwierdził, że wszystkie działania procesowe organu podatkowego podjęte po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku uważa za bezprawne i nieważne. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3 podatnik traci prawo obniżenia podatku należnego o naliczony. W ten sposób wykluczono możliwość dokonywania korekt wadliwych deklaracji, w których podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych w terminie, który uprawniał do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie przez organ I instancji korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2000 r. Jednocześnie zaś organ odwoławczy uzasadnił ograniczenie kwoty zwrotu podatku na okres trzech miesięcy treścią art. 21 ust. 4 ustawy o podatku, VAT i spełnieniem przesłanek tego przepisu. Z kolei uchybienie terminu do dokonania zwrotu uzasadnił ustalaniem przez organy I instancji właściwego miejscowo do rozpatrzenia sprawy. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, w części dotyczącej ograniczenia kwoty zwrotu na okres trzech miesięcy, uznanie prawidłowości złożonych korekt deklaracji podatkowych za miesiące styczeń - maj 2000 r., zwrot nadwyżki pozostałej nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy wraz z należnymi odsetkami, oraz zwrot odsetek od nadpłaty za maja 2000 r. W uzasadnieniu podniósł, że art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT nie stanowi przeszkody w dokonaniu korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego do odliczenia. Przepis ten nie odnosi się do terminów zawartych w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku VAT, lecz stanowi wyłącznie o utracie prawa do odliczenia wówczas, gdy podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu za inny miesiąc niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. Zauważył też, że na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT wydanie decyzji o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest możliwe jedynie tylko w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia. Po jego upływie organ podatkowy nie może przedłużyć tego terminu i jest zobowiązany zwrócić podatnikowi różnicę podatku. Nieistotne są przy tym okoliczności powodujące przekroczenie wskazanego terminu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc ojej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Korekty deklaracji wpłynęły do urzędu skarbowego już po 1 stycznia 2000 r. Ponieważ nie wprowadzono dla tych spraw przepisów przejściowych, organy podatkowe zasadnie uwzględniły obowiązujący od dnia 1.01.2000 r. przepis art. 19 ust. 3b ustawy. Zabieg ten wypada traktować jako zastosowanie zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Jednak stosując wymieniony przepis organy te błędnie zinterpretowały jego treść, a w konsekwencji sformułowały nieuprawnioną ocenę prawną. W myśl powołanego przepisu, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się przecież zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" /ust. 3 pkt 1/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu /okresu/ rozliczenia. Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przyjąć należy, że podatnik jest uprawniony do korekty deklaracji zeznania w podatku VAT do czasu określenia przez organ podatkowy zobowiązania w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Takie rozliczenie jest skuteczne, gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc", a nie do miesiąca. Słuszny zatem jest wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby było inaczej, to wówczas należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwalonym i niekwestionowanym poglądem judykatury najpełniej wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie I SA/Wr 3106/00 - Przegląd Podatkowy 2002 nr 5 str. 63 oraz z dnia 12 lutego 2002 r. w sprawie III SA 2400/00 - Glosa 2002 nr 4 str. 34. Również trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił on, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Organy podatkowe uchybiły temu terminowi, wobec czego naruszenie cytowanego przepisu jest bezdyskusyjne. Art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nakłada na urzędy skarbowe obowiązek dokonania zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia /korekty rozliczenia/ przez podatnika. Obowiązkowi temu odpowiada prawo konkretnego podatnika do otrzymania zwrotu wykazanej różnicy podatku w takim właśnie czasie, a w przypadku uchybienia terminu zwrotu przez organ podatkowy także z konsekwencjami wynikającymi z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie zaś stwierdzić należy, że rację ma skarżący co do tego, iż nieistotne są okoliczności, które spowodowały opóźnienie w zwrocie podatku, gdyż przepis ten, co jest zasadą w prawie podatkowym, nie operuje pojęciem winy czy dobrej wiary, lecz ma charakter obiektywny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wypada stwierdzić, że niekwestionowane ustalenia organów podatkowych w zakresie procentowego stosunku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekraczającego 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22 procent uprawniało organy te na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku VAT do ograniczenia wysokości zwrotu na okres trzech miesięcy do wymienionej procentowo wysokości. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.