I SA/Ka 2362/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Małopolskiej Hodowli Roślin- HBP Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 17 października 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję; Decyzją z dnia 17 października 2001 r., (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3, 3b, art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 6 sierpnia 2001 r., (...), którą organ ten określił (...) Hodowli Roślin - HBP Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w N. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 roku w kwocie 37.877,00 złotych, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 42.814,00 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 6.160,10 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 12.844,20 złotych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że kontrola przeprowadzona w Spółce wykazała, iż deklaracja VAT-7 za luty 2001 roku złożona została przez podatnika w dniu 18 kwietnia 2001 r., a więc po terminie obowiązującym do jej złożenia. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 roku, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wspomnianą wyżej decyzją z dnia 6 sierpnia 2001 r. uznając, iż podatnik składając deklarację VAT -7 po terminie określonym w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie miał prawa do dokonania na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 3b tej ustawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupu VAT za luty 2001 roku w łącznej kwocie 42.814,00 złotych. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji zastosowanie wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, polegającej na łączeniu przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego z przepisami dotyczącymi terminu składania deklaracji podatkowej. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 17 października 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w terminie wskazanym w art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy tj. w miesiącu otrzymania faktur /luty 2001 roku/ lub w miesiącu następnym /marzec 2001 roku/. Następnie Izba podniosła, iż w świetle powyższych przepisów organ podatkowy nie zakwestionował prawa do dokonanego odliczenia podatku naliczonego oraz wybranego przez Spółkę terminu rozliczenia; zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie naruszenia przez podatnika terminu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, co spowodowało, iż Spółka straciła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy Stwierdził, iż skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustawodawca pozostawił wyłącznie podatnikowi, który może je realizować dokonując obniżenia podatku w deklaracji podatkowej złożonej w terminie przewidzianym w obowiązujących przepisach prawa. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) Hodowla Roślin - HBP Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi Spółka sformułowała zarzuty obrazy art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3b, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów dotyczących postępowania dowodowego. W szczegółowym uzasadnieniu skargi strona skarżąca w pełni podtrzymała zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, ponownie podkreślając, iż art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie odsyła do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu rozliczenia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki potrzymał skargę, a na poparcie stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2002 r. /III SA 2400/00/ oraz z dnia 8 listopada 2002 r. /I SA/Wr 3106/00/. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że powołane przez stronę skarżącą wyroki Sądu dotyczą korekty deklaracji VAT-7, a nie naruszenia przez podatnika terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustany z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towarów jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej, który odgrywa zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym. Zgodnie z art. 10 cytowanej wyżej ustawy na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego - co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania - oraz dokonywania wymiaru podatkowego /wymiaru kontrolnego/, jeśli uzna obliczenie podatku dokonanego przez podatnika za nieprawidłowe /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa. Warszawa 1996, str. 162-163 i 188-189/. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuują jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi; jest to prawo a nie obowiązek podatnika. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust. 3b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku uchybienia terminom określonym w ust. 3 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r., I SA/Wr 3106/00 /Przegląd Podatkowy 2002 nr 5 str. 63/, w którym stwierdzono, że "zmiana brzmienia art. 19 wskazanej ustawy wprowadzona przez ustawodawcę ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z mocą od 1 stycznia 2000 r. polegała na dokonaniu pewnej modyfikacji ust. 1 i dodaniu ust. 3b. Nowelizacja ust. 3 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na doprecyzowaniu terminów określonych obecnie w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje: - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i - nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zmiana ta w stosunku do treści przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 roku sprowadza się więc do dodania określeń "nie wcześniej niż" i "nie później niż". Taka modyfikacja ust. 3 wskazuje na to, że celem ustawodawcy było potwierdzenie, iż podatnik nie ma prawa do tego, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego w innych miesiącach niż te dwa wskazane w art. 19 ust. 3. Omawiana zmiana w gruncie rzeczy ma charakter kosmetyczny, bowiem na gruncie przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. zarówno w literaturze prawnopodatkowej jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjmowano, iż odliczenie podatku naliczonego ma charakter przywileju ograniczonego w czasie i nie przysługiwało w odniesieniu do miesięcy innych niż te dwa określone w art. 19 ust. 3 /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 1995 r., SA/Sz 370/95, z dnia 16 kwietnia 1996 r., SA/Rz 419/95, z dnia 9 grudnia 1997 r., I SA/Łd 887/96/". W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż "w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe reprezentują stanowisko, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego albo w miesiącu następnym, a rozliczenie to należy złożyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wartościach zadeklarowanych przez podatnika w owej deklaracji, niezadeklarowanie podatku naliczonego w terminie właściwym dla złożenia deklaracji podatkowej skutkowało przyjęciem zobowiązania podatkowego w zadeklarowanej wysokości, co w konsekwencji powodowało, iż podatnik sam pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego. Taka interpretacja omawianego przepisu nie zasługuje na aprobatę Sądu. Pomija ona bowiem normatywne brzmienie i analizę tegoż przepisu z punktu widzenia wykładni gramatycznej, w której podstawowy nacisk należy położyć na użyte przez ustawodawcę słowa "w rozliczeniu za". Określenie to wprost wskazuje na to, iż intencją ustawodawcy jest to, aby podatek został odliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu lub w miesiącu następnym. Natomiast utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie powoduje naruszenie przez podatnika określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT terminu składania deklaracji podatkowej, gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie Sąd stwierdził, "iż w art. 19 ust. 3 ustawy ustawodawca odnosi się wyłącznie do rozliczenia za konkretny miesiąc, a nie do samego miesiąca. Nie mają więc racji organy podatkowe, o ile wywodzą, iż analizowany przepis poprzez powiązanie go z art. 10 ustawy został skonstruowany w taki sposób, iż mamy do czynienia z koniecznością realizacji uprawnień przed upływem konkretnej daty tj. odniesienie wprost do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składane jest rozliczenie. Gdyby tak było należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Jednakże w świetle normatywnego brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy mamy wyłącznie do czynienia z sytuacją, w której ustawodawca potwierdził to o czym była mowa wyżej, a mianowicie, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Dopiero uchybienie tym terminom, a więc odliczenie podatku za inne miesiące niż wykazane w omawianym przepisie, powoduje utratę prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uprawniony jest zatem wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej". Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 /Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 47/. W wyroku tym stwierdzono mianowicie, iż z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu /okresu/ rozliczenia. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, iż ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku od towarów i usług. W szczególności W. Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś, kiedy owo rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on -w przekonaniu autora - terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. Woźniak. Zauważył on, że uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Ustalając znaczenia pojęcia "terminy", którym posługuje się art. 19 ust. 3b ustawy wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny". Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ewidencji zakupu VAT za luty 2001 roku w łącznej kwocie 42.814,00 złotych. Mówiąc inaczej, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważonym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym. Spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych wyżej faktur VAT. Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wyżej wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, iż przepis art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określająca termin złożenia deklaracji podatkowej. Jak wskazano bowiem wyżej z normatywnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu /okresu/ rozliczenia. Przedstawione wyżej wywody prowadzą zatem do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, art. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.