I SA/Wr 1953/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H.-K. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 4 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika "H.-K. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.-G., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2000 r. (...) określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 47.208 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 39.281 zł, oraz odsetki za zwłokę za okres od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 14 kwietnia 2000 r. w kwocie 15.036,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli inspektor kontroli skarbowej ustalił, że Spółka w ostatecznym zeznaniu podatkowym /CIT-8/ wykazała należny za 1998 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 7.927 zł. Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym, a wysokością podatku określonego przez inspektora kontroli skarbowej wynikała ze zwiększenia przez kontrolującego przychodów o kwotę 7.980,73 zł oraz ze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 101.133,49 zł. Inspektor kontroli skarbowej zwiększył przychody o dodatnie różnice kursowe w kwocie 7.980,73 zł, oraz nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych w kwocie 1.686,62 zł, które nie zostały udokumentowane dowodami księgowymi, wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia w kwocie 1.200 zł, nie wypłaconych w 1998 r., dopłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 414,15 zł, kwoty 97.586,92 zł stanowiącej różnicę między wydatkami w kwocie 117.386,92 zł zaliczonymi przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów z tytułu remontu dzierżawionych pomieszczeń, a kwotą 19.800 zł stanowiącą czynsz za dzierżawione pomieszczenia, oraz opłaty skarbowej w kwocie 245,80 zł dotyczącej 1996 r. Izba Skarbowa - nawiązując do treści odwołania, w którym pełnomocnik Spółki zakwestionował przede wszystkim wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont wynajmowanych nieruchomości, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 15 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej -wyjaśniła, iż jeśli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 97.586,92 zł, to istotą problemu było rozstrzygnięcie, czy spółka miała podstawy prawne do jednorazowego zaliczenia w 1998 r. do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na remont wynajmowanej nieruchomości. Cytując postanowienie umowy najmu zawartej w dniu 15 grudnia 1997 r. pomiędzy "H.-K. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.-G. a Zakładem Metalowym "D." zwróciła uwagę na to, że w par. 4 umowy strony stwierdziły, iż "w związku z bardzo złym stanem wynajmowanej nieruchomości, uniemożliwiającym prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej, najemca podejmuje się wykonać na swój koszt remont wszystkich pomieszczeń", w par. 5 strony ustaliły czynsz w wysokości 1.800 zł miesięcznie + VAT i uzgodniły, że wynajmujący nie będzie pobierał czynszu przez okres rozliczenia kosztów remontu nieruchomości poniesionych przez najemcę. Jak następnie wyjaśniła Izba Skarbowa w 1998 r. wynajmujący wystawił 10 faktur VAT za najem nieruchomości na łączną kwotę 24.156 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 4.356 zł. W 1998 r. Spółka zafakturowany przez wynajmującego podatek od towarów i usług wykazała w księgach rachunkowych jako podatek naliczony i odliczyła od podatku należnego w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur, poniesione wydatki na remont pomieszczeń zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów, natomiast czynsz w kwocie 19.800 zł zaksięgowała na koncie "rozliczenie kosztów w czasie". Według Izby Skarbowej ustalenia zawarte w umowie z dnia 15 grudnia 1997 r. wskazywały na to, iż poniesione przez Spółkę wydatki na remont pomieszczeń były formą zapłaty za czynsz wynajmowanych pomieszczeń i uwzględniając treść art. 8, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie można było ich zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. Zdaniem Izby Skarbowej Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. tylko wartość czynszu dotyczącego 1998 r. tj. kwotę 19.800 zł, a nie całość wydatków poniesionych na remont i ustalenia inspektora kontroli skarbowej były w tym zakresie zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "H.-K. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J.-G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto jaz obrazą przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która polegała na nie uznaniu poniesionych przez Spółkę kosztów robót remontowych za koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzja organu I instancji jak i decyzja Izby Skarbowej, w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 117.386,92 zł wydanej na remont przedmiotu najmu, opierały się na błędnych ustaleniach co do treści umowy i treści prawa. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych z ustaleń umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wynikało bowiem, iż "poniesione wydatki na remont pomieszczeń są formą zapłaty za czynsz wynajmowanych pomieszczeń". Skarżąca zwróciła uwagę na to, iż ustalenie w umowie, że w związku z bardzo złym stanem technicznym nieruchomości uniemożliwiającym prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej najemca podejmuje się do wykonania na swój koszt remontu wszystkich pomieszczeń, oznaczało jedynie, że to najemca we własnym imieniu i na własny rachunek poniesie koszty remontu, że to on będzie stroną kupującą towary i usługi związane z remontem, a nie wynajmujący. Nie oznaczało natomiast, że najemca nie może dochodzić od wynajmującego zwrotu poniesionych kosztów i wynikało to wprost z par. 5 umowy, który stanowił, że wynajmujący nie będzie pobierał czynszu przez okres rozliczenia kosztów remontu. Zapis ten - jak zaznaczyła Spółka - oznaczał potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności najemcy wobec wynajmującego o zwrot poniesionych nakładów z wierzytelnością wynajmującego wobec najemcy o zapłatę czynszu i z uwagi na treść art. 498 Kc potrącenia tych wierzytelności strony mogłyby dokonywać nawet wówczas, gdyby umowa nie zawierała w tym zakresie żadnych postanowień. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzały się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej /par. 2/, a dla dokonania potrącenia, zgodnie z art. 499 Kc, wystarczające było złożenie drugiej stronie oświadczenia, które miało moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka wyjaśniła, że możliwość dokonania potrąceń w takiej sytuacji potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 marca 1975 r., w której stwierdził, że "najemca, który dokonał na podstawie art. 663 Kc koniecznych napraw lokalu na koszt wynajmującego, może potrącić swą wierzytelność z tytułu tych napraw z wierzytelnością wynajmującego z tytułu czynszu" /III CZP 13/75 - OSNC 1976 nr 2 poz. 25/. Strony mogły także postanowić, co zdarza się często w praktyce, że wynajmujący po rozwiązaniu umowy najmu zwróci najemcy wartość poniesionych przez niego nakładów. Nie może być -zdaniem Spółki - tak, że sposób rozliczenia poniesionych nakładów decyduje o tym, iż nakłady te stanowią koszt uzyskania przychodu lub nie, gdyż o tym czy wydatki stanowią koszt nie decyduje sposób ich rozliczenia a ta jedynie okoliczność, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę na to, że nie mogła budzić wątpliwości okoliczność, iż wydatki remontowe poniesione zostały w takim celu, albowiem poprzednio przez wiele lat w wynajmowanej nieruchomości prowadzono zakład kamieniarski i w związku z tym "potrzeba remontu zapuszczonych obiektów była oczywista", gdyż "niemożliwe było rozpoczęcie i prowadzenie przez Spółkę swej działalności w tak zdewastowanych obiektach". Zaznaczyła, że postanowienia umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. nie naruszały przepisów Kc o najmie, gdyż art. 662 nie ma charakteru ius cogens i umowa nie doprowadziła do takiego skutku, że wynajmujący nie będzie obciążony kosztami prac, gdyż zawierała ona wyraźne postanowienie, iż koszty prac remontowych zostaną zwrócone w ten sposób, że najemca - do czasu ich rozliczenia - nie będzie płacił czynszu najmu. Strony - jak podkreśliła Spółka - czyniąc takie ustalenia nie doprowadziły do takiego skutku, by koszt robót remontowych nie obciążał wynajmującego i cytując treść uzasadnienia niepublikowanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1982 r. /III CRN 269/82/ zwróciła uwagę na to, że "z żadnego przepisu nie wynika, aby niedozwolone było zastrzeganie w umowach odpłatnych, iż nakłady dokonane przez korzystającą na podstawie umowy z cudzej rzeczy nie mogą przypaść po jej wygaśnięciu strome oddającej rzecz do używania (...)". Nakłady obciążające wynajmującego mogły być w związku z tym poniesione przez najemcę, nawet bez zastrzeżenia obowiązku ich zwrotu i skoro najemca może w wykonywać roboty obciążające wynajmującego, to uprawniony jest również do wykonania robót nadających przedmiotowi najmu zdolność do wykorzystywania go w umówionym celu, jeżeli w momencie zawarcia umowy najmu przedmiot najmu tej zdolności nie miał. Skarżąca zarzuciła w związku z tym, że "ewidentnym nadużyciem prawa przez organy skarbowe" było twierdzenie, że jeżeli przedmiot najmu nie został wydany w stanie przydatnym do umówionego użytku, to nakłady poniesione przez najemcę - ale obciążające wynajmującego - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Dla potwierdzenia swoich racji skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1999 r. /I SA/Gd 91/98/, w którym stwierdzono, że art. 662 par. 1 Kc nie jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, jednakże przeciwne do niego uzgodnienia stron co do swoich praw i obowiązków powinny znaleźć odzwierciedlenie w zawieranej umowie, oraz z dnia 3 lutego 1999 r. /I SA/Gd 82/97/, gdzie przyjęto, iż ustalenie, że został przeprowadzony remont, nie przesądza niemożności uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu, jeżeli na mocy odrębnej umowy skarżący przejęli ciążący na właścicielu obowiązek remontu również w zakresie przekraczającym bieżące naprawy. Ponieważ prace nie miały charakteru inwestycji w obcym środku trwałym, to możność wliczenia wydatków do kosztów działalności nie była warunkowana prowadzeniem ewidencji środków trwałych, na podstawie której następowałyby odliczenia w formie odpisów amortyzacyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym. Z tzw. ostrożności procesowej skarżąca Spółka podniosła, iż w toku postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej nie podważano stanowiska, że nakłady miały charakter nakładów remontowych, a w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa mówi wprost o wydatkach poniesionych na remont, nie wskazując by jakakolwiek część robót remontowych miałaby mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym. Nie było przy tym tak, że spółka wszelkie nakłady ponoszone na przedmiot najmu uznała za remontowe i np. w wynajmowanych obiektach zainstalowała instalację alarmową, która została ujęta w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią była odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę na wynajętą przez siebie nieruchomość mogły być w całości /jednorazowo/, w dacie ich faktycznego poniesienia tj. w roku podatkowym 1998, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też /jak uczyniły to organy podatkowe/ należało je rozliczać z uwzględnieniem postanowień umowy najmu lokalu użytkowego, którą skarżąca zawarła z właścicielem nieruchomości. Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia odnotować, iż organy podatkowe nie zakwestionowały zaliczenia wykonanych prac jako "remontowych" i tym samym ta podstawa faktyczna decyzji - mając na uwadze wynikający z treści art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogła być przedmiotem oceny Sądu. Przywołując zatem niesporne w sprawie okoliczności faktyczne trzeba odnotować, iż wynikało z nich, że w wynajmowanej przez skarżącą nieruchomości składającej się z dwóch pomieszczeń magazynowych, trzech pomieszczeń biurowych wraz z łazienką i kuchnią oraz z dwóch garaży z pomieszczeniem gospodarczym uprzednio mieścił się zakład kamieniarski i - jak wyjaśniła skarżąca (...) - "potrzeba remontu zapuszczonych obiektów była oczywista", gdyż "niemożliwe było rozpoczęcie i prowadzenie przez Spółkę swej działalności w tak zdewastowanych obiektach". Według par. 4 umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 15 grudnia 1997 r. skarżąca - jako najemca - zobowiązała się wykonać "na swój koszt" remont, który miał obejmować wymianę instalacji grzewczej, wodnej kanalizacyjnej i elektrycznej, wymianę okien i drzwi, położenie glazury w łazience i zakup armatury, wykonanie gładzi tynkowych, szlicht wyrównawczych, wymianę ogrodzenia, naprawę dachu i rynien, a także "wszelkich remontów budynku, które wynikną w trakcie użytkowania". W par. 5 umowy strony postanowiły, iż przez okres "rozliczenia kosztów remontu nieruchomości" wynajmujący nie będzie pobierał ustalonego czynszu w kwocie 1.800 zł miesięcznie + VAT. W 1998 r. wynajmujący wystawił jednak 10 faktur VAT za najem nieruchomości na łączną kwotę 24.156 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 4.356 zł. W 1998 r. Spółka zafakturowany przez wynajmującego podatek od towarów i usług wykazała w księgach rachunkowych jako podatek naliczony i odliczyła od podatku należnego w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur, poniesione wydatki na remont pomieszczeń zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów, natomiast czynsz w kwocie 19.800 zł zaksięgowała na koncie "rozliczenie kosztów w czasie". Treść cytowanych wyżej postanowień będących częścią składową umowy najmu, a zwłaszcza brzmienie cytowanego ostatnio par. 5, a także przyjęty przez strony sposób rozliczeń wskazywały wyraźnie na to, iż poniesione przez skarżącą Spółkę koszty remontu były jej zwracane przez właściciela nieruchomości, gdyż za cały okres ich rozliczania wynajmujący zobowiązał się do nie pobierania należnego czynszu. Skarżąca trafnie wywodzi, iż przysługująca jej - jako najemcy -wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów obejmujących koszty napraw koniecznych dokonanych na rachunek wynajmującego w związku z tym, iż nie otrzymała przedmiotu najmu w należytym stanie /art. 663 Kc/, oraz wartości zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń rzeczy /art. 676 Kc/ może być potrącona z wierzytelnością wynajmującego o zapłatę czynszu /art. 498 par. 1 Kc/. Przyjęte w umowie ustalenia co do rozliczenia /potrącenia/ obu wierzytelności powodują jednak ich umorzenie /art. 498 par. 1 Kc/, a umorzone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ten sposób są refundowane /zwracane/ przez właściciela. Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. - Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ wyłączał z kosztów uzyskania przychodów "umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne". Gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze, to skarżąca konsekwentnie winna była zaliczyć wartość umorzonego zobowiązania /długu/ z tytułu czynszu do przychodów należnych w 1998 r. /art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Reasumując, skoro organy podatkowe - kierując się treścią umowy najmu, w której strony uzgodniły, iż poniesione przez Spółkę wydatki zostaną jej zwrócone przez wynajmującego - ustaliły, że kwota 117.386,92 zł tj. koszty poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z nakładami na rzecz wynajętą nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, gdyż koszty te nie miały charakteru bezzwrotnego, przy czym w tym roku podatkowym /1998 r./ do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły kwotę 19.800 zł stanowiącą czynsz za wynajmowane pomieszczenia, to nie można im było postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady kosztami uzyskania przychodu nie mogą być bowiem wydatki, które są podatnikowi zwracane w jakiejkolwiek formie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja w swym ostatecznym kształcie nie naruszała prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.