I SA/Wr 2035/00

Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, oznaczała to, iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył:Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja określająca wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych, a spór jaki powstał sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. od podatku dochodowego zwolnione były dochody podatników - osób fizycznych - prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać obowiązującą w 2000 r. treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Wedle tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r./ stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7 procent. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50 procent, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej stanowił z kolei, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1/ z podatków, 2/ z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3/ z niepodatkowych należności budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /w wysokości 10 procent/ oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych /w wysokości 90 procent/. Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /art. 2 pkt 1/, natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" /art. 2 pkt 2/. Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie rzecz ujmując nie utracił w 2000 r. mocy obowiązującej /przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/, z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2000 zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni są prowadzący zakłady pracy chronionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001 r. /I SA/Wr 1771/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 84/ i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923 oraz OTK ZU 2002 nr 4A poz. 46/. W sentencji tego wyroku /pkt 2/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w: Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91/ - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego /por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1/, nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany /omówione na wstępie oraz w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 marca 2001 r. I SA/Wr 1771/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 84/ zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. /data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego/ nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 procent środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków /10 procent środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/. Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Jak to już zostało powiedziane zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zmiana art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegała na tym, iż po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie byli zwolnieni w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych. Utrata - na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. - mocy obowiązującej przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała to, iż przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie dotyczy to natomiast art. 24 tej ustawy, który został skreślony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i utracił moc obowiązującą /przepis art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r./. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. /K 4/99 - OTK 1999 nr 7 poz. 165/ i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej /treściowej/ niezgodności przepisów z Konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z Konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego /por. Z. Czeszejko-Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21/, jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Za chybione należy uznać stanowisko Izby Skarbowej zawarte w piśmie z dnia 3 kwietnia 2003 r., wedle którego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, że wyrok ten nie stanowi o utracie mocy obowiązującej przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. Po pierwsze nie może budzić wątpliwości to, że skutki art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego /od osób fizycznych lub od osób prawnych/, tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Po drugie, omówiony wyżej charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Nie jest trafne także stanowisko Izby Skarbowej co do tego, że przywołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. /III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01 i III SA 3409/01/ zapadły na tle innych stanów faktycznych i wyrażone w tychże wyrokach oceny i zapatrywania nie przystają do realiów niniejszej sprawy. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi wspólników Spółki Cywilnej /w tym także skarżącego będącego stroną w niniejszej sprawie/ na decyzje Ministra Finansów o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za pozostałe miesiące /VIII i IX/ 2000 r. zwrócił uwagę na to, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ przepis ten /art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r./, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r., a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. będzie nieuzasadnione. Brak takich regulacji, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela także w całej rozciągłości skład rozpoznający niniejszą sprawę. W sprawie niniejszej wyjaśnienia wymagają okoliczności decydujące o obowiązywaniu - w stosunku do skarżącego - znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz zwolnienia od podatków wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów, tj. czy prowadzony przez niego w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to konieczne stanie się rozważenie, czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienie to nie będzie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła /ust. 2 pkt 1-3/. Wówczas to, do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku /zaliczek/, zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty.