I SA/Wr 3169/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Stanisława i Teresy W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 września 2000 r. (...); Decyzją z dnia 20.11.2000 r. (...) Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11.09.2000 r. (...), którą odmówiono Zakładom Piwowarskim wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Jako podstawę rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z akt sprawy wynika, że Zakłady Piwowarskie "G." SA. w G. wystąpiły 24.07.2000 r. o wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości opłaty skarbowej od umowy sprzedaży z dnia 4.11.1996 r. (...), na mocy której małżonkowie Teresa i Stanisław W. nabyli zorganizowana część przedsiębiorstwa pod nazwą "Słodownia w B.". Jednocześnie wniesiono o potrącenie należnej opłaty skarbowej z nadpłaty powstałej w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem VAT w listopadzie 1996 r. stosownie do przepisu art. 75 Ordynacji podatkowej i o zwolnienie z obowiązku zapłacenia odsetek od nieterminowego uiszczenia opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w G. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 11.09.2000 r. (...) odmówił wszczęcia postępowania, powołując przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ Odwołanie od ww. decyzji wnieśli małżonkowie Teresa i Stanisław W. Domagając się jej uchylenia, podnieśli zarzut naruszenie art. 240 par. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania bez udziału strony zobowiązanej do uiszczenia opłaty skarbowej. Wskazali też, że notariusz sporządzający aktem notarialnym (...) - umowę z dnia 4.11.1996 r., zgodnie z treścią której Teresa i Stanisław W. nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. oraz własność budynków znajdujących się na tej nieruchomości, wprowadził urząd skarbowy w błąd m.in. w zakresie ceny sprzedaży, pochodzenia środków za które przedmiot transakcji została nabyty, jak też celu nabycia. Organowi I instancji zarzucano odstąpienie od szczegółowej weryfikacji zapisów poczynionych przez notariusza w ww. akcie. Wbrew treści tych zapisów tymczasem, jak twierdzili odwołujący się, małżonkowie Teresa i Stanisław W. nie prowadzili na nabytej nieruchomości działalności gospodarczej lecz gospodarstwo rolne, a jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej miało miejsce tylko w niewielkim zakresie. Nadto podniesiono, że w akcie notarialnym nie została podniesiony fakt, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa pod nazwą "Słodowania w B.". Z tych względów, w ocenie odwołujących, czynność ta podlegała obowiązkowi podatkowemu nie z tytułu podatku VAT lecz opłacie skarbowej. Izba Skarbowa uznała odwołanie za nieuzasadnione. Ustaliła, że umowa z 4.11.1996 r. dotyczyła sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynków na niej posadowionych i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość. Notariusz stwierdzając fakt zawarcia przedmiotowej umowy odstąpił - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" powołanej ustawy o opłacie skarbowej - od pobrania tej opłaty, bowiem z tytułu jej zawarcia strona sprzedająca była podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego analiza akt podatkowych, w szczególności aktu notarialnego oraz protokołu uzgodnień z 7.10.1996 r. dotyczącego warunków sprzedaży, wykazała, iż strony ujawniły wszystkie niezbędne informacje odnośnie stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej nieruchomości i nie polegają na prawdzie twierdzenia, jakoby będąca przedmiotem umowy nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą "Słodownia w G." Wskazano, iż zgodnie z par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy. Po myśli natomiast art. 55[1] i art. 55[2] kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności: 1/ firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2/ księgi handlowe, 3/ nieruchomości, 4/ patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 5/ zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniom przedsiębiorstwa, 6/ prawa wynikające z najmu, dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. Czynność natomiast mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład. W niniejszej sprawie zaś, jak wywodził organ II instancji, przedmiotem umowy było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynków na niej znajdujących się wraz z urządzeniami na trwale z nim związanych. Nie było to jednak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część w rozumieniu wymienionych przepisów. Organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania zapisów poczynionych przez notariusza, będącego osobą publicznego zaufania, w zakresie innym niż przewidują to przepisy prawa podatkowego. Zwrócono uwagę, że strony umowy podpisując ją potwierdziły zgodność stanu faktycznego i prawnego z treścią zapisów zawartej umowy. W konsekwencji powyższego, w ocenie Izby Skarbowej, nie wystąpiły przesłanki, które w ocenie odwołujących się uzasadniały wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które uznać można za nowe, a istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który ją wydał. Wskazano też, że nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, przewidujący 5 letni okres wymiaru opłaty skarbowej w sytuacji nieujawnienia organowi podatkowemu wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia jej wysokości, bowiem akt notarialny zawierał wszystkie niezbędne informacje dla ustalenia obowiązku podatkowego czy to podatku VAT czy też w opłacie skarbowej. Jednocześnie dyspozycja art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości opłaty skarbowej, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek jej uiszczenia upłynęły trzy lata. Co prawda w myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku, jednakże przepis art. 6 ustawy o opłacie skarbowej jest przepisem szczególnym. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Teresa i Stanisław W. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od tworów i usług. Twierdzili, że w ich ocenie przedmiot zawartej przez nich umowy kupna-sprzedaży z Zakładami Piwowarskimi "G." S.A. podlegał przepisom ustawy o opłacie skarbowej, przedmiotem tej sprzedaży był bowiem wyodrębniony organizacyjnie zakład produkcyjny, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, zdolny do produkcji. Zdaniem skarżących organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie bez udziału strony zobowiązanej aktem notarialnych do uiszczenia opłaty skarbowej, z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali też na naruszenie art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc w art. 21, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem legalności i naruszenie prawa w procesie wydania aktu administracyjnego, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Z akt sprawy, w szczególności z umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, wynika iż stronami tej umowy byli skarżący, jako kupujący, oraz Zakłady Piwowarskie "G." S.A. jako sprzedawca prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawo własności zabudowań i urządzeń na nich położonych, stanowiących odrębną nieruchomość. Poza sporem nie pobrano opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej/, lecz pobrano podatek VAT od czynności notarialnej na podstawie art. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niespornie też w protokole uzgodnień poprzedzającym zawarcie umowy strony umówiły się, iż koszty związane z zawarciem umowy /opłata skarbowa i notarialna/ zobowiązali się pokryć kupujący. Z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie należnej opłaty skarbowej wystąpiły Zakłady Piwowarskie "G." S.A. Na wstępie wskazać należy, iż ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia przedmiotowej w sprawie umowy w art. 5 ust. 4 stanowiła, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje od przedmiotów opłaty /określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2/ z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (...). Z powyższego zapisu oraz wobec braku normy prawnej nakazującej wydanie w tym przedmiocie decyzji wynika, iż wolą ustawodawcy było ukształtowanie tego stosunku administracyjnoprawnego z mocy prawa i rezygnacja z decyzyjnej formy realizacji obowiązku. Wynika z tego, że obliczenie opłaty ma jedynie charakter czynności rachunkowej, a nie wymaga czynności decyzyjnej. Stwierdzić zatem należy, że ustalenie opłaty skarbowej, uregulowanej powołaną ustawą, nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, stanowi czynność materialno-techniczną i dokonywane jest przez właściwy organ w trybie pozaprocesowym lub w drodze samoobliczenia. W rezultacie rola organów podatkowych jest ograniczona. Postępowanie podatkowe w przedmiocie opłaty skarbowej może jednak być wszczęte zarówno na wniosek strony jak też z urzędu ale dopiero gdy należna opłata nie została zapłacona lub gdy mszczono ją w kwocie niższej /zaległość/. Strona może też domagać się wszczęcia postępowania w przypadku zapłaty opłaty skarbowej w kwocie wyższej od należnej /stwierdzenie nadpłaty/. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż co do zasady zobowiązani do uiszczenia opłaty skarbowej uprawnieni są do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie należnej opłaty skarbowej wystąpiły Zakłady Piwowarskie "G." S.A., przy czym niesporne jest w świetle umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, że stronami tej umowy byli skarżący, jako kupujący, oraz Zakłady Piwowarskie "G." S.A. jako sprzedawca prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawo własności zabudowań i urządzeń na nich położonych, stanowiących odrębną nieruchomość. Poza sporem nie pobrano opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej/, lecz pobrano podatek VAT od czynności notarialnej na podstawie art. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niespornie też w protokole uzgodnień poprzedzającym zawarcie umowy strony umówiły się, iż koszty związane z zawarciem umowy /opłata skarbowa i notarialna/ zobowiązali się pokryć kupujący. Zgodnie z treścią przepisu art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez Zakłady Piwowarskie "G." S.A. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu /par. 1/, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu /par. 3/. Zdaniem Sądu zasadny jest pogląd, że w świetle sformułowania zawartego w powołanym art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej przez sam fakt doręczenia żądania organowi podatkowemu wywołany zostaje skutek w postaci wszczęcia postępowania, samo wniesienie tegoż żądania uruchamia to postępowanie. Z tego też powodu organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego /vide: 1/ wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 2038/97, 2/ "Ordynacja podatkowa" komentarz; R. Mastalski, J. Zubrzycki; W-wa 2000/. Wskazać należy, iż dopiero wszczęcie postępowania umożliwia organom podatkowym merytoryczną analizę zgłoszonego żądania, i orzeczenie co do meritum sprawy lub też umorzenie postępowania z uwagi na ewentualną bezprzedmiotowość /np. gdy podmiot, który żąda czynności nie jest stroną w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej/. Zwrócenia uwagi wymaga, iż dopiero znowelizowana Ordynacja podatkowa /ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zawiera w art. 165a uregulowanie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania na żądanie strony. Nowa regulacja ustanawia przy tym tylko dwie zasadnicze podstawy odmowy wszczęcia postępowania, do czasu wprowadzenia art. 165a uzasadniające umorzenie postępowania, wszczętego zgłoszonym przez stronę żądaniem: 1/ gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną, 2/ gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte; za jednolity przy tym uznać należy pogląd, iż chodzi o przypadki braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania, jak i gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe czy zapadła już decyzja. Takich okoliczności jednakże w niniejszej sprawie organy nie stwierdziły. Godzi się też podnieść, że w postępowaniu podatkowym może wystąpić wielość stron. W razie stwierdzenia, że w danej sprawie występuje więcej osób mających interes prawny w sprawie, organ podatkowy w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek jednej z nich powinien w stosunku do pozostałych wszcząć postępowanie z urzędu /art. 165 par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły postanowień art. 4 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych /z zastrzeżeniem ust. 3/. Tymczasem okoliczność, że zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa wynikającej z cytowanego przepisu zasady, iż stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności /vide wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r. III SA 1467/99/. W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia uznać należy za mające wpływ na wynik sprawy. Tym samym decyzje wydane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji podlegały uchyleniu. Z tych względów, działając na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.