I SA/Wr 611/03

W stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów, iż w realiach rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał biorąc pod uwagę wyłącznie kryterium otrzymania zapłaty. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w analizowanym przypadku miały zastosowanie zasady ogólne określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czy też zasady te zostały wyłączone przepisami rozporządzenia jako przepisami szczególnymi. W związku z tak określonym przedmiotem sporu na wstępie stwierdzić należy, iż w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Wynika z tego przepisu, że jeżeli częściowe wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli zatem strony postanowią, że dana usługa będzie rozliczana etapami, udokumentowanymi protokołami zdawczo-odbiorczymi, umożliwia to zleceniobiorcy wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w określonej części, a to rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w ust. 8 przewidziano przypadek powstania tego obowiązku nawet przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. Z kolei z mocy umocowania do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego /ust. 10/ Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ określił "szczególnie przypadki powstania obowiązku podatkowego". Między innymi wskazał, iż w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, ale nie później niż 30 dnia od wykonania usługi, przy czym w przypadku otrzymania części zapłaty obowiązek ten dotyczy tylko tej części /ust. 3/. Z kolei w par. 42 powołanego rozporządzenia określony został także obowiązek w zakresie momentu wystawienia faktury w takim przypadku, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem, iż dokumenty te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że w przywołanym przepisie par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim usług uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań w wskazanej wyżej ustawie, a to z tego względu, iż moment ten związano z datą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę w całości albo w części. Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi /art. 6 ust. 1/ i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi /art. 6 ust. 4/, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Natomiast według par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego rozporządzenia chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika, liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. Przepis ten zawiera więc przypadek alternatywnego sformułowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, najpóźniej powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Stwierdzić zatem należy, iż norma wynikająca z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanego rozporządzenia stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) /por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1999 r. SA/Sz 804/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 32/. Jednak szczególny charakter tej normy nie może być rozumiany jako prymat szczególnego rozwiązania zawartego w akcie wykonawczym nad normą ogólną zawartą w ustawie. W stanie prawnym obowiązującym niemalże do końca pierwszego kwartału 2002 roku tj. do dnia 26.03.2002 r. mamy do czynienia z odrębnością sytuacji unormowanych w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów wykonujących tę ustawę, a to z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, z dnia 15 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w których regulacja prawna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych miała taką samą treść. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano już uwagę na odrębność sytuacji unormowanych w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów i niebezpieczeństwo związane z przyjmowaniem, że regulacja zawarta w akcie wykonawczym stanowi przepis szczególny /por. wyrok z dnia 28 października 1998 r. SA/Sz 2256/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 95, wyrok z dnia 12 stycznia 2001 r. I SA/Lu 1121/99 - nie publ./. Jednakże orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej materii było rozbieżne. Część orzeczeń szła w kierunku uznania każdej płatności za opodatkowaną, bez względu na jej wysokość i to czy została ona otrzymana przed czy po rozpoczęciu wykonywania usług /por. wyrok NSA z dnia 4 maja 1999 r. III SA 5344/98 - nie publ./. Dopiero Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 /OSNAP 2002 nr 1 poz. 1/ potwierdził prawidłowość wykładni analizowanego par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., według której przepis ten nie zmienia w sposób jednoznaczny wymogu pobrania co najmniej 50 procent ceny usługi. W sytuacji gdy podatnik otrzymał tytułem zaliczki, na poczet robót budowlanych kwotę w wysokości niższej niż połowa ceny i to przed wykonaniem usługi nie ciążył na nim obowiązek w podatku od towarów i usług. W składzie rozpoznającym mniejszą sprawę Sąd w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony na tle par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w wyroku z dnia 12 stycznia 2001 r. I SA/Lu 1121/99, według którego przepis ten nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usług. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny usług. Dla porządku jedynie dodać należy, iż dopiero stan prawny obowiązujący od 1.01.2000 r. usuwa w tym zakresie wątpliwości, bowiem przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ do ustawy o VAT mówiący o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą otrzymaniu części zapłaty, jednoznacznie stanowi, iż dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W świetle powyższych unormowań nasuwa się teza, według której w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Norma szczególna nie wyłącza zatem stosowania normy ogólnej, gdy ustanawia korzystniejsze wymagania w stosunku do jej adresatów. Odnosząc powyższe rozważania do realiów analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dokonywane przez firmę "T." wpłaty na rzecz skarżącej spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem unormowania wynikającego z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" powołanego rozporządzenia. Stwierdzenie powyższego uzasadnia zarzut jaki musi być wyartykułowany pod adresem organów podatkowych, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidują to w ustawie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. W konsekwencji więc przyjąć należy, iż określenie przez organy podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie - między innymi - momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów cyt. rozporządzenia - a z pominięciem przepisów ustawy - nie jest prawidłowe.