I SA/Ka 1767/02

Podleganie odrębnemu obowiązkowi podatkowemu decyduje o wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej, jako podatnika, więc jednocześnie rozstrzyga o jego podmiotowości i odrębności publicznoprawnej. Okoliczność ta przesądza, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby krajowy /polski/ urząd skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podmiotowi uznanemu przez organy podatkowe obcego kraju za odrębnego podatnika. Zatem czynności dokonywane przez spółkę na rzecz jej oddziału zagranicznego, będącego odrębnym podatnikiem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. wykazała jako sprzedaż usług eksportowych czynności wykonywane na rzecz zagranicznego oddziału podatnika w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Spółce za grudzień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe decyzjami z 31 grudnia uznając, że ww. czynności nie można było uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ani też za inną czynność wymienioną w art. 2 powołanej wyżej ustawy. Zadeklarowane kwoty 870.976 zł, jako wartości sprzedaży eksportowej /opodatkowanej stawką "0" procent/ pozwoliło Spółce na otrzymanie bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za grudzień 2000 r. w kwocie 191.614 zł /w tym zasadnie z tytułu zakupu środków trwałych w wysokości 75.002 zł/, zakwestionowanie przez organ podatkowy powyższej czynności jako sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent spowodowało odmienne od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odwołując się od tych decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o uchylenie obydwu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Oddziału w Hamburgu w ramach procedury uszlachetniania czynnego, miały charakter odpłatny i były wykonywane na podstawie zawartej umowy /kontraktu/ z 26.03.2000 r., (...). Istota tej umowy polegała na tym, że podatnik otrzymywał od niemieckiego oddziału towar w celu wykonywania usług /czynności działania i konfekcjonowania wyrobów dziewiarskich i konfekcjonowania wyrobów z tkanin/, a następnie po wykonaniu wyrobów gotowych, wywożone one były z terytorium Polski do siedziby tego oddziału. Ten sposób postępowania był zgodny z dyspozycją art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że eksportem usług są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Z kolei z par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż za eksport usług uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że Spółka spełniła wszystkie - przewidziane w powołanych wyżej przepisach - warunki, aby wykonywane przez nią usługi uznać za "eksport usług", gdyż miały one charakter odpłatny i mieściły się w dyspozycji art. 2 ust. 2 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że niemiecki oddział Spółki, na gruncie prawa podatkowego, należy traktować jako podmiot w pełni samodzielny. Oddział ten bowiem jest zarejestrowanym, oddzielnym od odwołującej się Spółki podatnikiem, samodzielnie sporządzającym bilans, samodzielnie rozporządzającym prawami i zaciągającymi zobowiązania, zatrudniającym na terenie Niemiec Pracowników. Pełnomocnik zakwestionował również stanowisko organu podatkowego dotyczące uzyskania przez Spółkę jego zgody "aby jej zagraniczny oddział został uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził w tym zakresie, iż zgoda taka nie była potrzebna, gdyż oddział skarżącej Spółki "funkcjonuje na terytorium Niemiec i to na terytorium tego państwa uzyskał wszelkie niezbędne zezwolenia właściwych organów zarówno na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i na status podatnika niemieckiego odpowiednika podatku VAT". W skardze skierowanej do NSA pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji izby skarbowej oraz utrzymanych nią w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że kwestią sporną między stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia zasad opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz zagranicznego oddziału skarżącej Spółki w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które spełniają warunki określone w tej regulacji. Krąg podatników ulega poszerzeniu w ust. 2 tego przepisu. Stanowi on, że za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Mając zatem na względzie przywołany wyżej przepis stwierdzić trzeba, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być, obok podmiotów wskazanych wcześniej, także zakład /oddział/ osoby prawnej o ile: - wykonuje czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), - samodzielnie sporządza bilans, - uzyska zgodę urzędu skarbowego na bycie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższa regulacja oznacza zatem, że ustawodawca przyznał podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług dwóm lub więcej jednostkom, które z punktu widzenia prawa prywatnego stanowić mogą jeden /złożony, wieloodziałowy/ podmiot prawny. Uwaga ta ma w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie istotne znaczenie. Otóż bez względu na ewentualne więzi cywilnoprawne zachodzące między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT (...) fakt, iż są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Na tle poglądów doktryny można sformułować wniosek, iż generalną zasadą wielofazowego, powszechnego, podatku obrotowego jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu zwłaszcza, gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku /por. R. Mastalski - "Prawo podatkowe. Część szczegółowa", Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, str. 168 i nast./. Powyższego wniosku nie zmienia przy tym treść ust. 3 art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. W orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Łd 1328/00 oraz SN z dnia 9 lipca 2002 r., III RN 121/01 - OSNAPU 2003 nr 11 poz. 262/ stwierdzono, że "z. punktu widzenia prawa cywilnego normującego stosunki prawne sprzedaży obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu nie jest sprzedażą, co powoduje, że osoba prawna dokonująca wewnętrznych czynności gospodarowania w stosunku do swojego zakładu /oddziału/ nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3, nawet gdy czynność ta ma charakter odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług jednostce samodzielnie sporządzającej bilans. Z poglądem tym nie można się zgodzić, albowiem niezależnie od tego, że pozostawałby on w sprzeczności ze wskazanymi wyżej wnioskami wynikającymi z uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (...) to także powodowałby, iż podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie będącemu podatnikowi podatku od towarów i usług zakładowi /oddziałowi/ osoby prawnej nie podlegałby u tejże osoby prawnej odliczeniu, skoro w świetle art. 19 ustawy o VAT (...) nabyty towar nie byłby związany ze sprzedażą opodatkowaną /por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2003 r., I SA/Ka 1884/02 - nie publ./. Poza tym wskazać należy, że w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż "nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że odpłatny obrót towarami pomiędzy zakładami /oddziałami/ osoby prawnej /gdy obrotu tego dokonuje zakład będący podatnikiem/ mający również z punktu widzenia prawa cywilnego charakter obrotu wewnętrznego w ramach osoby prawnej /gdy obrotu tego dokonuje zakład będący podatnikiem/ mający również z punktu widzenia prawa cywilnego charakter obrotu wewnętrznego w ramach osoby prawnej, jest czynnością opodatkowaną VAT, a taki sam obrót pomiędzy osobą prawną, a jej zakładem /oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans, nie jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem z uwagi na charakter obrotu wewnętrznego osoby prawnej. W sferze prawa publicznego jakim jest prawo podatkowe, decydujące o wykładni zastosowanej w tym prawie regulacji nie mogą być bowiem unormowania cywilnoprawne. Skoro więc w gruncie tego prawa ustawodawca poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem /oddziałem/ osoby prawnej na rzecz innego zakładu /oddziału/ tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, że dla tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym jest, że jest oto czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów i usług, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być również obojętnym /nieopodatkowanym/ taki sam obrót pomiędzy podatnikiem jakim jest osoba prawna i jej samodzielnym zakładem /oddziałem/. Nie ma przy tym żadnego widocznego ratio legis - jak podkreśla się - aby w takim przypadku opodatkowywać czynności zakładu /oddziału/ osoby prawnej, która ma status podatnika, a nie opodatkowywać takiej samej czynności tejże osoby prawnej. Niczym nieusprawiedliwione byłoby w takiej sytuacji różnicowanie pozycji tych podatników" /por. J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2002", Wrocław 2002, str. 40-41/. W rozpatrywanej sprawie nie sposób również pominąć regulacji prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm./, która definiuje pojęcie nierezydenta m.in. jako osoby, o której mowa w pkt 1 lit. "a" /tj. m.in. osobę prawną mającą siedzibę w kraju/ w zakresie, w jakim prowadzi ona działalność za granicą poprzez swoje przedsiębiorstwo, oddział lub przedstawicielstwo mające siedzibę za granicą. Z kolei z definicji obrotu dewizowego /pkt 10/ i obrotu dewizowego z zagranicą /pkt 72/ jednoznacznie wynika, że między rezydentem /w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka/ a nierezydentem /oddział skarżącej Spółki w Niemczech/ realizowany jest obrót dewizowy z zagranicą. Z przedstawionych unormowań wynika zatem, iż oddział skarżącej Spółki jest nierezydentem, z którym realizowany jest obrót dewizowy z zagranicą. Oznacza to, iż jednostka ta jest w istocie innym podmiotem zagranicznym, który zobligowany jest do samodzielnego rozliczania się z podatku od towarów i usług z niemieckimi organami podatkowymi. Okoliczność tę konsekwentnie podkreślała skarżąca Spółka, czego organy podatkowe nie negowały. W tym stanie faktycznym za bezzasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż nierezydent nabywa status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie za zgodą krajowego urzędu skarbowego. Ustalenia bowiem - dla celów podatkowych - statusu położonego na terytorium Niemiec oddziału polskiego przedsiębiorstwa nie można dokonywać wyłącznie według prawa polskiego, a w szczególności w oparciu o wymogi art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem specyficznych warunków określonych przez ten przepis w odniesieniu do tworzonych wyłącznie na terytorium kraju jednostek organizacyjnych przedsiębiorstw. Wiążące i przesądzające w takim wypadku znaczenie ma stanowisko niemieckich organów podatkowych; które uznały, iż "NK" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Zakład w Hamburgu, w świetle prawa tego kraju, podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Podleganie odrębnemu obowiązkowi podatkowemu decyduje o wyodrębnieniu jednostki organizacyjnej, jako podatnika, a więc jednocześnie rozstrzyga o jego podmiotowości i odrębności publicznoprawnej. Okoliczność ta przesądza, iż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby krajowy /polski/ urząd skarbowy udzielał zgody, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy, podmiotowi uznanemu przez organy podatkowe obcego kraju za odrębnego podatnika. Zatem, czynności dokonywane przez skarżącą Spółkę na rzecz jej oddziału zagranicznego, będącego -jak wyżej wykazano - odrębnym podatnikiem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodzić trzeba się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, która nawiązując do przywołanych wyżej poglądów doktryny jak i przede wszystkim do treści przywoływanych wyżej przepisów prawa materialnego wyraziła, zdaniem składu orzekającego, prawidłowy pogląd co do kwestii zasad opodatkowania czynności świadczenia przez nią na rzecz jej oddziału w Hamburgu usług uszlachetniania czynnego, stanowiącą eksport usług w rozumieniu ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji.