I SA/Łd 1493/02

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2003 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 czerwca 2002 r., (...), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W dniu 9 stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C. w Ł. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. w kwocie 4.375,40 złotych, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w tej samej wysokości oraz wysokości odsetek za zwłokę od wyżej określonej zaległości w kwocie 1.676,30 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku kontroli rozliczeń podatnika z budżetem państwa stwierdzono, że Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych przychodów uzyskanych ze świadczeń pieniężnych przekazanych przez obsługę z otrzymanych od graczy napiwków, a także nie wykazała wypłat dokonanych z tych środków pewnym grupom pracowników. Gromadzenie i podział napiwków uzyskanych w kasynach gry należących do podatnika wygląda w ten sposób, że krupier ma obowiązek wrzucania do tzw. "tip-boxu" otrzymanego w formie żetonu napiwku. Wynika to z tradycji oraz regulaminu pracy krupierów. Po zakończeniu dnia gry /tj. po zamknięciu stołów/ żetony te są wyjmowane z "tip-boxów" i liczone przez pracowników kasyna w obecności kierownika sali, a następnie wymieniane w kasie na pieniądze. Kwoty uzyskane z napiwków są zgodnie z przepisami wpisywane do raportu dziennego wpłat, wypłat i rezultatów gier, a także do prowadzonego w każdym kasynie rejestru napiwków. Po wymianie żetonów na pieniądze kwoty z napiwków są dzielone i wypłacane pracownikom. Otrzymują je nie tylko osoby bezpośrednio obsługujące stoły gry /jak krupierzy i inspektorzy stołów/, ale również inne osoby np.: kasjerki, kierownicy sal i kasyn. Podziału środków zgromadzonych wśród pracowników kasyna dokonuje kierownik zespołu kasyn, który jest przełożonym wszystkich pracowników w kasynach. Zdaniem kontrolujących zgromadzone przez kasyna gry napiwki od momentu umieszczenia żetonu w "tip-boxie" są środkami pieniężnymi przekazanymi Spółce i stanowią jej przychód. Następnie już jako pieniądze Spółki są one dzielone między pracowników według uznania przełożonego. Dlatego też Spółka jako płatnik zobowiązana była od tych środków naliczyć, pobrać i odprowadzić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 tej ustawy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Organy skarbowe uznały, że zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z treścią załączonego do odwołania wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 27 września 2000 r. III APa 26/00. Orzeczenie to z zakresu prawa pracy rozstrzyga wyłącznie, czy napiwki są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kp i czy pracownikowi służy roszczenie o to świadczenie od pracodawcy w ramach istniejącego stosunku pracy. Negatywne stanowisko sądu o braku prawa pracownika do domagania się od pracodawcy wypłaty wynagrodzenia w postaci napiwku, nie przesądza o skutkach podatkowych dokonanej wypłaty środków finansowych z napiwków. Inspektor Kontroli Skarbowej nie określił wypłaconych środków z napiwków jako wynagrodzenia za pracę pracownika, ale potraktował je jako wypłatę pieniężną, bez względu na źródło jej finansowania, która jest wypłacona pracownikowi przez pracodawcę. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem szerszą definicję przychodów pracownika, niż to wynika z treści art. 78 par. 2 Kp. Ponieważ zatem strona skarżąca jako płatnik nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 31 i art. 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadne było wydanie decyzji w trybie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ polegającego na błędnej interpretacji pojęcia przychód ze stosunku pracy; - art. 51 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm./ i par. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1050/ w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry przez błędne przemieszanie sfery dochodów podmiotu organizującego proces gry i kwestii ewidencjonowania napiwków; - art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę mimo niepełnego ustalenia stanu faktycznego i art. 200 przez niezapoznanie strony z projektem decyzji i nieudzielenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, choć nie wszystkie podniesione w piśmie wywody i argumenty można uznać za prawidłowe. Przede wszystkim zgodzić się należy z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Na tle analizowanej ustawy przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody bądź ekwiwalenty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W tak rozumianej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Teza ta nie pozostaje w żadnej sprzeczności z treścią powoływanego przez stronę i załączonego do odwołania wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 27 września 2000 r. III APa 26/00. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 par. 2 Kp ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania ustalono tryb postępowania obowiązujący w Spółce C. w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania napiwków. Z tych niekwestionowanych ustaleń wynikało, że w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów są wrzucane przez grających do "tip-boxów", zaś po zakończeniu dnia pracy są komisyjne wyjmowane, liczone i wymieniane na pieniądze. Uzyskane w ten sposób środki ewidencjonuje się w formie raportu dziennego i rejestru prowadzonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry /Dz.U. nr 95 poz. 1050/. Taki tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że napiwki te nie są kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiają do pracodawcy, który dokonuje dalszego podziału uzyskanych środków. Tym samym stają się przychodem zakładu pracy. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2003 r. III SA 1460/01, w którym stwierdził, że "napiwek dla kelnera czy boya nie jest obrotem hotelu i nie musi być obciążony podatkiem VAT. Inaczej wygląda sprawa, gdy wysoki napiwek trafia do pracodawcy, a ten potem rozdziela go uznaniowo między pracowników.". Jednakże dla bytu rozpoznawanej sprawy kwestia prawidłowego prowadzenie ksiąg handlowych przez skarżącego i ewentualnego ewidencjonowania przychodów z napiwków, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, ma znaczenie drugorzędne, ponieważ ewentualna nierzetelność ksiąg nie wpływa na odpowiedzialność zakładu pracy jako płatnika. Podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 51 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych byłyby istotne w toku rozpoznawania sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skarżącego jako podmiotu organizującego proces gry, względnie podatku od towarów i usług, a nie sprawy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W pełni należy natomiast podzielić stanowisko Spółki w zakresie odnoszącym się do niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego /art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i do wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro pojęcie podatku, zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. "a" analizowanego aktu prawnego obejmuje również zaliczkę na podatek, to te same wymienione wyżej jednostki są zobowiązane, na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania od podatnika zaliczki na podatek i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Terminy regulowania zaliczek oraz rozliczenia rocznego podatku są uregulowane w art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedzialność płatnika związana jest z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem podstawowych czynności, jakie zgodnie z prawem jest on zobowiązany realizować. Podstawą odpowiedzialności płatnika jest zatem nieobliczenie i niepobranie podatku skutkujące jego nieodprowadzeniem. W istocie jednak elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku. Jeżeli bowiem podatek zostanie wpłacony bez uprzedniego pobrania go od podatnika, nie ma podstaw do domagania się od płatnika jakichkolwiek świadczeń i tym samym nie można mówić o odpowiedzialności płatnika w przedstawionym wyżej znaczeniu. W rozpoznawanej sprawie w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przez organ I i II instancji /w 2002 r./ upłynął już termin rozliczenia się pracowników Spółki z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Tymczasem w toku postępowania nie ustalono, czy w zeznaniach rocznych składanych w trybie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ci uwzględnili całość swoich dochodów obejmujących także otrzymane napiwki, czy też nie i czy podatek w prawidłowej wysokości nie został przez nich uregulowany. Okoliczność ta, w świetle zawartych wyżej rozważań wyłączałaby bowiem konieczność orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ewentualnie należałoby także wyjaśnić, czy wobec pracowników strony skarżącej uprawnionych do otrzymywania napiwków w 2000 r. nie zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok i czy należności te nie zostały zapłacone. Odpowiedzialność płatnika wynika bowiem nie tyle z niewykonania przez niego określonych czynności, ile z finansowych konsekwencji tego zaniechania. Jeżeli zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okazałoby się, że pracownicy C. zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok z uwzględnieniem wszystkich swoich przychodów wynikających ze stosunku pracy, w tym napiwków, orzekanie o odpowiedzialności strony skarżącej w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe. Dodatkowo tylko należy podnieść zasadność zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu organ odwoławczy nie udzielił strome trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co także mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.