I SA/Łd 8/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tamary Cz. na decyzję Izby Skarbowej Ł. z dnia 26 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Tamary Cz. z tytułu zobowiązań podatkowych "U." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. w zakresie nie pobranego i nie odprowadzonego podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w kwocie 53.159 zł oraz odsetek od powyższej zaległości w wysokości 37.182,20 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 26 listopada 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono, że w dniu 12.06.2000 r. Spółka Akcyjna "U." złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. z informacją, że korekta ta dotyczy podatku należnego od wartości budynków sprzedanych w drodze egzekucji przez skarżącą - Komornika Sądu Rejonowego w S. Zgodnie treścią art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym strona skarżąca, jako komornik sądowy, dokonując w trybie egzekucji sądowej sprzedaży nieruchomości należących do podatnika zobowiązana była do wystawienia faktury oraz pobrania od nabywcy należnego podatku i odprowadzenia go na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Z uwagi na fakt, iż komornik z powyższego obowiązku się nie wywiązał Spółka złożyła stosowną deklarację dotyczącą podatku należnego. Organ odwoławczy nie podzielił zgłoszonego w odwołaniu zarzutu podwójnego opodatkowania w związku z dokonaną przez Sąd Rejonowy w Skierniewicach wpłatą na konto Urzędy Skarbowego kwoty 83.845,92 zł. Z uwagi na fakt, iż zaległość podatkowa Spółki wraz z odsetkami wynosiła 212.427,90 zł, zaś postanowienie Sądu Rejonowego w S. (...) w przedmiocie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji prowadzonej wobec Spółki U. nie było dla organu I instancji wiążące w zakresie kolejności zarachowania wpłat na poczet zaległości podatkowej, wobec wpłaty dokonanej przez Sąd Rejonowy zastosowano zasadę, w myśl której wpłatę należy zaliczyć na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku od zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie /art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. Z powyższych powodów nie uwzględniono również wniosku o zwrot uiszczonej przez płatniczkę kwoty 88.845,92 zł. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 8 i art. 27 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2003 r. zwrócono uwagę na szereg wątpliwości prawnych odnoszących się do rozstrzygnięcia organów podatkowych: 1. Problematyczna jest kwestia czy sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej w przypadku tego rodzaju sprzedaży nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne dla uznania czynności jako czynności podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz podniesienia wątpliwości, co do natury sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnik zakwestionował także przesłanki dokonania sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, zarówno co do osoby dłużnika jak i komornika. 2. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego, jako właściwy organ egzekucyjnym w sprzedaży licytacyjnej nieruchomości statuują Sąd, nie zaś komornika sądowego. Sąd dokonuje bowiem przybicia i przysądzenia własności nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej jedynie w przypadku egzekucji z ruchomości komornik dokonuje sprzedaży. 3. Komornik nie ma faktycznej możliwości dokonania czynności, które zgodnie z art. 12a ustawy o VAT wchodzą w zakres obowiązków płatnika. Organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości zgodnie ze wskazaniami art. 1025 Kpc. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej w egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż w toku egzekucji z nieruchomości jedynie sąd dysponuje kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy komornik nie posiada realnej możliwości pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na konto właściwego Urzędu Skarbowego. 4. Ponadto z treści analizowanego przepisu nie sposób wyprowadzić zakresu obowiązku spoczywającego na płatniku podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT wprowadza mechanizm ustalania zobowiązania podatkowego, jako różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, nie zawiera ona natomiast regulacji odnoszącej się do ustalania podatku od pojedynczej czynności dokonanej przez podatnika. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja przeczy także dotychczasowej praktyce organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Wskazano przy tym na pisma Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...) oraz Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 lutego 2002 r. /..../. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które w swej treści określają podmiot oraz przedmiot tego podatku. Na tle tej regulacji szczególną normę przewiduje art. 12a ustawy o VAT wprowadzony w życie z dniem 1.04.1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640 ze zm./. Stanowi on, że organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z wolą ustawodawcy sprzedaż towarów dokonywana w ramach czynności egzekucyjnych powinna być traktowana jak wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika, jeżeli oczywiście dłużnik jest podatnikiem tych podatków i podlega obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że na podatniku ciążą wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z faktem wykonywania tych czynności /prowadzenie ewidencji i dokumentacji, sporządzanie stosownych deklaracji podatkowych/. Na organach egzekucyjnych spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT. Towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT są zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 tejże ustawy, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wobec jednoznacznego brzmienia tego przepisu nie budzi wątpliwości, że należące do Spółki "U." nieruchomości sprzedane w trybie egzekucji sądowej były towarem należącym do dłużnika. Powstaje natomiast zasadnicza wątpliwość, czy ta egzekucja prowadzona wg. przepisów Kodeksu postępowania cywilnego - a więc z udziałem komornika sądowego - upoważniała do potraktowania komornika jako płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12a ustawy o VAT. Dla dokonania oceny prawnej spornego zagadnienia należy pokrótce przedstawić przepisy części II księgi drugiej Kodeksu postępowania cywilnego. Dział VI tego aktu prawnego odnosi się do egzekucji z nieruchomości. W myśl art. 921 par. 1 egzekucja z nieruchomości należy do komornika sądu, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Nie oznacza to jednak, że komornik dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, a jedynie dokonuje czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczynana egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości. Pod nadzorem sądu prowadzi licytację - przyjmuje rękojmię od przystępującego do przetargu /art. 962 Kpc/, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu /art. 973 Kpc/ i faktycznie go przeprowadza. Zamknięcie przetargu nie powoduje jednak nabycia nieruchomości przez licytanta. Czynności prowadzących do nabycia prawa własności dokonuje bowiem inny organ egzekucyjny jakim jest sąd. Sąd dokonuje przybicia na rzecz osoby, która na przetargu zaoferowała najwyższą cenę /art. 987 Kpc/. Osoba ta, dopiero po spełnieniu warunków licytacji, zyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności /art. 995 Kpc/. Postanowienie o przysądzeniu własności wydaje także sąd i dopiero to właśnie postanowienie, po uprzednim uprawomocnieniu, przenosi własność nieruchomości na nabywcę. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, komornik nie dokonuje czynności, które prowadziłyby bezpośrednio do przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast organem egzekucyjnym, dokonującym tych czynności jest sąd. Reasumując należy uznać, iż sprzedaży licytacyjnej nieruchomości - a zatem sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - dokonuje sąd, nie zaś komornik. Art. 12a ustawy o podatku VAT nakłada na komorników, dokonujących czynności egzekucyjnych, obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Takie brzmienie przepisu wskazuje, iż komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Tylko taka sprzedaż może bowiem rodzić powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast, jak wyżej wskazano, w przypadku sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy. Jego czynności sprowadzają się wyłącznie do czynności czysto technicznych, zaś samej sprzedaży dokonuje inny organ egzekucyjny jakim jest sąd. Dlatego należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku organów skarbowych w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12a ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje on czynności egzekucyjnych, stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Podobny tryb rozumowania przyjął także Sąd Rejonowy w S., który dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w S. kwoty 83.845,92 zł, które odpowiadały wysokości zobowiązania w zakresie nie pobranego i nie odprowadzonego podatku VAT za listopad 1999 r. od czynności sprzedaży w drodze egzekucji nieruchomości należących do Spółki "U." Analizując w dalszym ciągu postępowanie organów egzekucyjnych dokonujących czynności egzekucyjnych należy stwierdzić, że działają one we własnym imieniu /art. 758 Kpc/, ale na rachunek wierzyciela /art. 798 i art. 1031 Kpc/. Tym samym więc brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż działają one w imieniu i na rzecz dłużnika. Ustalenie takie kłóciłoby się zresztą z istotą i celem postępowania egzekucyjnego, które zmierza do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w sposób przymusowy, niekiedy nawet wbrew woli dłużnika. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku od towarów i usług są przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej i osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Odnosząc zawarte wyżej rozważania do treści powołanego przepisu trzeba dojść do wniosku, że skoro w postępowaniu egzekucyjnym do sprzedaży dochodzi w następstwie czynności organów egzekucyjnych działających w imieniu własnym i na rachunek wierzyciela, a między dłużnikiem i nabywcą nie powstaje jakikolwiek stosunek obligacyjny, to tym samym po stronie dłużnika nie może powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, godnie bowiem z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Powołane zaś wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powodują, że dłużnik, który w postępowaniu egzekucyjnym nie działa na własny rachunek nie może stać się podatnikiem tego podatku. Stanowisko takie wyrażono już w wyroku NSA z dnia: 20 września 1999 r. I SA/Ka 65/98, a skład orzekający obecnie pogląd ten w pełni podziela. Zbliżony pogląd zaprezentowany został także w wyroku NSA z dnia 8 maja 1998 r. I SA/Lu 398/97. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik nie ma prawnych możliwości dokonywania czynności, wchodzących w zakres czynności płatnika czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 Kpc organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości - także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Natomiast art. 1025 Kpc określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Przepisy Kpc nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług. Przeciwnie przepisy te nakazują objąć podziałem całą kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży. Pierwszą i jedyną należnością, która wpływa na jego rachunek jest kwota rękojmi, która musi zostać w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. Na ten rachunek wpływa także kwota z tytułu ceny nabycia. W tej sytuacji komornik nie ma ani prawnych ani faktycznych podstaw do pobrania kwoty podatku i wpłacenia jej na rachunek urzędu skarbowego. Gdyby zaś podjął działanie mające na celu pobranie kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego działałby bezprawnie, względnie musiałby uiścić kwotę należną z tytułu podatku VAT z własnych środków finansowych bez jakichkolwiek gwarancji ich odzyskania w bliżej określonym terminie. W istocie zatem komornik w następstwie legalnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego ponosiłby ujemne konsekwencji w sferze prawa podatkowego. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakłada na inne organy egzekucyjne określone w kodeksie postępowania cywilnego tj. na sądy obowiązków płatnika, to w związku ze sprzedażą nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym ani komornik, ani sąd nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.