I SA/Wr 1891/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "ADt-P." Spółka z oo. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 maja 2001 r. (...) w przedmiocie określenia opłaty skarbowej z tytułu umów pożyczki - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001 r. (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "ADt-P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 1998 r., pomiędzy Spółką "ADt-P" /jako pożyczkobiorcą/ a jej wspólnikiem "ABB DBTT" GmbH z siedzibą w M. /jako pożyczkodawcą/, zawartych zostało na terenie Niemiec 10 umów pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł. Ponieważ od powyższych czynności cywilnoprawnych strony nie wniosły należnej opłaty skarbowej organ I instancji określił od zawartej w dniu 18 lutego 1998 r. umowy pożyczki w kwocie 11.048.400 zł. należność w opłacie skarbowej w wysokości 11.048,40 zł oraz odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 13.653,10 zł. Wysokość opłaty skarbowej obliczono poprzez zastosowanie stawki 0,1 procent, wskazując na par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 706 ze zm./. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wyjaśniła, iż nie były zasadne twierdzenia strony, że kwestionowana umowa była umową kredytową jak też, że do oceny jej charakteru prawnego należało zastosować prawo niemieckie. Izba Skarbowa podkreśliła w tej mierze, iż obce prawo należy stosować w granicach jego właściwości, wyznaczonych przez normy kolizyjne prawa międzynarodowego i zwróciła w tym kontekście uwagę na treść art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46 poz. 290 ze zm./, wedle którego strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Zapis ten - zdaniem Izby Skarbowej - mógł jednak dotyczyć, zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy, jedynie stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jeśli zaś chodzi o międzynarodowe stosunki w zakresie prawa podatkowego to są one regulowane umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i ponieważ odnośnie opłaty skarbowej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec umowa taka nie została zawarta, to badając umowę zawartą pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" GmbH należało posługiwać się regulacjami polskiego prawa podatkowego tj. ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Następnie Izba Skarbowa, nawiązując do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji błędnie zakwalifikował umowę z dnia 18 lutego 1998 r. jako pożyczkę podkreśliła, iż choć konstrukcje pożyczki i kredytu ekonomicznie są zbliżone, to z prawnego punktu widzenia są to dwie różne instytucje i nie można stosować do umów kredytu bankowego przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pożyczki, gdyż o umowie kredytu stanowi prawo bankowe. W dalszych wywodach Izba Skarbowa przedstawiła różnice pomiędzy umową pożyczki a umową kredytu i wyjaśniła, że umowa zawarta pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" nie spełniała kryteriów pozwalających zakwalifikować ją jako umowę kredytu, a ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających istnienie po strome "ABB DBT" GmbH prawa do udzielania kredytów /np. statutu czy umowy Spółki/. Następnie zwróciła uwagę, iż na tle art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej bezsprzecznym jest to, że nie podlegały opłacie skarbowej umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiot /pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku/ w chwili zawarcia umowy znajdował się za granicą. Jednakże w jej ocenie powyższej regulacji nie można było stosować do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca /wspólnika, akcjonariusza/, gdyż pożyczki takie zostały odrębnie potraktowane przez ustawodawcę, czego wyrazem było umieszczenie kwestii dotyczących stawki opłaty skarbowej oraz zwolnień od tej opłaty w par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej łącznie z regulacjami dotyczącymi umowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje wówczas, gdy spółka ma siedzibę w Polsce i w takim przypadku do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową, mimo, że umowy ich dotyczące zawarte zostały za granicą. W tej mierze Izba Skarbowa powołała się na podgląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. /III SA 1038 /97/. Ponieważ -jak zaznaczyła Izba Skarbowa - siedziba pożyczkobiorcy w chwili zawarcia przedmiotowych umów znajdowała się na terytorium Polski, zaś pożyczkodawca w chwili zawarcia umów był udziałowcem spółki z oo. "ADt-P", to do umowy pożyczki zastosowanie miał przepis par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "ADt-P" Spółka z o.o. we W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem następujących przepisów prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było do tego podstaw oraz błędną jego wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy; 2. art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, przez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż umowa pożyczki zawarta i wykonana za granicą z udziałowcem mającym siedzibę poza terytorium RP podlega opłacie skarbowej; 3. art. 25 par. 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, przez pominięcie jego treści w ocenie stanu prawnego sprawy i odstąpienie od jego zastosowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę dostępnego w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w okolicznościach sprawy było niezbędne; 6. art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podkreślił, iż zasadniczą kwestią w sprawie było określenie charakteru prawnego umów zawartych pomiędzy "ADt-P" Sp. z o.o. a jej zagranicznym udziałowcem i zaznaczył, że zgodnie z ich tytułem i treścią były to umowy kredytowe, które z uwagi na określony w ustawie przedmiot opłaty skarbowej nie podlegały opłacie skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę na to, że takie stanowisko zajął w odniesieniu do umów kredytowych zawartych w 1997 r. /mających podobną, wręcz tożsamą treść/ Urząd Skarbowy Wrocław Fabryczna, któremu okazano je celem ewentualnego wymiaru należnej opłaty skarbowej. Skarżący uważał, że gdyby nawet przyjąć, iż umowa zawarta w dniu 18 lutego 1998r. wypełniała znamiona umowy pożyczki to nie oznaczało to, że w tej konkretnej sprawie "ADt-P" był zobowiązany do jej uiszczenia. Bezspornym w sprawie było bowiem to, że umowę zawarto w Berlinie i że miejscem jej wykonania były Niemcy. Ponadto zauważył, że postanowienie umowy, że będzie ona podlegać wykonaniu zgodnie z przepisami prawa niemieckiego powodowało, iż ocena charakteru prawnego dokonanej czynności cywilnoprawnej winna zostać przeprowadzona zgodnie z treścią prawa niemieckiego i że dopiero po przeprowadzeniu analizy charakteru prawnego umowy, tj. czy jest była to umowa kredytowa czy umowa pożyczki można było mówić o jej konsekwencjach prawnopodatkowych w świetle prawa polskiego. Skarżący podnosił następnie, iż w toku całego postępowania strona jednoznacznie wskazywała na to, że "ABB DBT" GmbH była uprawniona zgodnie z prawem niemieckim do zawierania umów kredytowych, co m.in. wynikało z oświadczenia zawartego w treści samej umowy. W jego ocenie w ten sposób uprawdopodobnione zostały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, to jest uprawnienie kredytodawcy do zawierania umów kredytowych i udzielania kredytów i nie do przyjęcia było stwierdzenie Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny. Niezależnie od podnoszonych przez stronę argumentów co do kwestii stosowania prawa miejscowo właściwego oraz sporu o charakter prawny zawartej umowy skarżący podkreślił, iż nie sposób również się było zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa z dnia 18 lutego 1998 r. była - zgodnie z prawem polskim - umową pożyczki, gdyż analiza prawna jej postanowień prowadziła do wniosku, że na jej podstawie udzielono Spółce "ADt" kredytu /art. 69 i nast. ustawy - Prawo bankowe/, a nie pożyczki /art. 720 i nast. Kc/. Skarżący zwrócił w szczególności uwagę na to, że z treści umowy jednoznacznie wynikał charakter udzielonego kredytu jako krótkoterminowego kredytu odnawialnego /pkt 3/, podczas gdy umowa pożyczki regulowana przepisami Kodeksu cywilnego nie może spełniać takiej funkcji, gdyż nie można zawrzeć umowy pożyczki "revolvingowej" /odnawialnej/. W dalszych wywodach skarżący - poddając w wątpliwość stanowisko organów podatkowych, że zawarta umowa podlegała wykonaniu w Polsce - zaznaczył, iż zobowiązanie z niej wynikające zostało spełnione poza granicami Polski, to jest w Niemczech tj. w miejscu zawarcia umowy i złożenia polecenia przelewu. Podkreślił, iż umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, a zatem chwilą powstania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej umowy jest data jej zawarcia. Oznaczało to z kolei, że w przypadku gdy przedmiot umowy pożyczki /w przedmiotowej sprawie pieniądze/ znajdował się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, to wówczas umowa taka nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Według skarżącego dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie miało natomiast żadnego znaczenia to, czy dane prawo majątkowe /w przypadku pożyczki roszczenie o wydanie rzeczy w myśl art. 722 Kc/ zostało przez uprawnionego zrealizowane. Ponadto zwrócił uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie urzędowym nr PO-7/D-825-219/95, które zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996 nr 2 str. 8 i w którym podano, że "(...) o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych - w tym umowy pożyczki - decyduje moment powstania czynności /art. 5 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej/ i ponieważ umowa ta dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, zatem chwilą powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki jest data jej zawarcia (...)". Skarżący zarzucił w związku z tym, że w tych okolicznościach określenie należnej opłaty skarbowej stanowiło rażące naruszenie określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że Urząd Skarbowy W.-F. uznał, iż umowy zawarte z udziałowcem w roku 1997, a przedstawione organowi celem poboru tej opłaty, jej nie podlegały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć nazwaną przez strony umowę "kredytową" i - określając od takiej umowy opłatę skarbową- zakwalifikować je jako wymienioną w art. 1 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zwanej dalej ustawą, "umowę pożyczki", a w dalszej kolejności do wyjaśnienia czy umowa ta - jak stanowił art. 1 ust. 3 ustawy - "dotyczyła rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce". Rozważenia wymagało także to czy w okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie zakwestionowana umowa - traktowana jako umowa pożyczki, która podlegała wykonaniu w Polsce - mogła być zaliczona do usług finansowych i czy wobec tego nie została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Przystępując do wyjaśnienia podanych wyżej kwestii spornych należy na wstępie zwrócić uwagę na utrwalony judykaturze oraz w literaturze pogląd, iż organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą-czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może w związku z tym nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14 /00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, z uzasadnienia/. Adnotować także należy utrwalone stanowisko, wedle którego użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazywało odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego i że nic nie wskazywało na to aby pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. W przypadku opłaty skarbowej występowała bowiem sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Po 1014/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 337 oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r., III SA 1124/93 - Glosa 1995 nr 3 str. 7-8 a także wyrok NSA z dnia 23 listopada 1998 r. I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106/. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie budziło zdaniem Sądu wątpliwości to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w rozpatrywanej sprawie, władne były dokonać oceny zawartej umowy i - mimo, że strony nazwały ją "umową kredytową" - przyjąć, że stanowiła ona umowę pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Ocena ta - jak wynikało z treści uzasadnienia obu decyzji - była wszechstronna i miała swoje oparcie w ustalonych niewadliwie okolicznościach sprawy. Przy kwalifikacji wspomnianej wyżej umowy jako pożyczki nie sposób zwłaszcza było pominąć tego, iż o takiej formie finansowania skarżącej spółki przez jej wspólników stanowił par. 9 umowy spółki, wedle którego "Każdy ze wspólników mógł udzielić spółce pożyczki". Jest rzeczą oczywistą, że choć zapis ten nie kreował czynności cywilnoprawnej tj. umowy pożyczki, gdyż był tylko zobowiązaniem się wspólnika do udzielenia w przyszłości pożyczki spółce, to jednak należało go uwzględnić przy analizie umowy cywilnoprawnej, której dotyczył spór. Godne podkreślenia w tym miejscu było także to, iż choć w tej umowie "kredytodawca" oświadczył, iż "w oparciu o swój statut i prawo niemieckie, ma prawo udzielać według swojego uznania kredytów handlowych", to skarżąca Spółka - mimo kierowanych do niej wezwań (...) - nie przedłożyła ani statutu ani innego dokumentu, jak też nie wskazała przepisów prawa, na podstawie których jej wspólnik "ABB DBT" miał prawo wykonywania czynności bankowych, w tym udzielania kredytów. Tymczasem udzielanie kredytów jest czynnością bankową i ex definione podmiotem udzielającym kredytu może być bank lub instytucja finansowa, która na podstawie zezwolenia właściwych władz może prowadzić działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów. Brak wspomnianych dokumentów dodatkowo wspierał stanowisko organów podatkowych kwalifikujących sporną umowę jako umowę pożyczki, gdyż samo oświadczenie "o prawie do udzielania kredytów" nie mogło być uznane za wystarczający dokument, z którego wynikałoby prawo wspólnika do wykonywania czynności bankowych. W związku zaś z zarzutem strony skarżącej, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa "kredytowa", z uwagi na zawarty w niej zapis, że "umowa podlega przepisom niemieckiego prawa materialnego", powinna być jako czynność cywilnoprawna - oceniana zgodnie z treścią art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, tj. zgodnie z treścią prawa niemieckiego, wyjaśnić należało, iż pożyczki wspólników na rzecz spółki - także w prawie niemieckim - są klasyfikowane jako forma finansowania wewnętrznego /dekapitalizowania/, której celem jest dostarczenie spółce środków podlegających zwrotowi. Regulacje te mają wprawdzie charakter stricte cywilnoprawny, to jednak w niemieckiej ustawie o spółce z o.o. /par. 32a oraz par. 32b GmbHG/ zawarte są bezpośrednie regulacje odnoszące się do tej formy pozyskiwania kapitału przez spółkę. Pożyczki takie - według postanowień par. 32a GmbHG - są uznawane niekiedy za nieformalne podwyższenie kapitału zakładowego, jeżeli są udzielane spółce przez wspólnika w sytuacji, w której "rzetelny kupiec dokonałby podwyższenia kapitału". Na tej regulacji wzorowane są rozwiązania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. 14 par. 3 Kodeksie spółek handlowych /szerzej na ten temat; J. Sokołowski, Pożyczki wspólników na rzecz spółki. Nowa regulacja kodeksu spółek handlowych na tle rozwiązań niemieckich, PPH 2001 nr 2 str. 37-43/. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należało, iż dokonana przez organy obu instancji analiza treści umowy zawartej przez skarżącą Spółkę, nazwanej umową kredytu prowadziła do uprawnionego wniosku, że jej rzeczywistą treścią było udzielenie Spółce pożyczki pieniędzy przez wspólnika, umowa ta miała swoje źródło w postanowieniach umowy spółki i była umową pożyczki w rozumieniu art. 720 par. 1 Kodeksu cywilnego. Chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy. Wedle tego przepisu czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegały opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176 /97 - POP 2001 poz. 54 z glosą Adama Nity - str. 182/, iż pożyczki udzielane spółce przez jej zagranicznego wspólnika podlegały opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą. Z punktu widzenia treści przywołanego wyżej przepisu, dla ustalenia czy dana czynność podlegała opłacie skarbowej, istotne było nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. Zgodnie zaś z treścią art. 454 Kc "Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (...)". Rozwiązanie analogiczne do przyjętego w art. 454 Kc zawiera art. 270 BGB, który co do zasady także stanowi o tym, że świadczenie powinno być spełnione w siedzibie wierzyciela. Wykonanie umowy pożyczki, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne, może nastąpić przede wszystkim za pomocą gotówki, tj. przez przeniesienie na wierzyciela własności znaków pieniężnych wyrażających określoną sumę jednostek pieniężnych. Oprócz tego zobowiązania, których przedmiotem są świadczenia pieniężne, mogą być i w praktyce często są wykonywane w drodze rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków. Obydwa te sposoby wykonania umowy pożyczki, a więc zapłata za pomocą pieniądza gotówkowego i zapłata za pomocą pieniądza bezgotówkowego, są objęte uregulowaniem art. 454 Kc. W rezultacie w razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę. Jeśli zatem strony umowy nie postanowiły inaczej, to w takiej sytuacji miejscem wykonania umowy pożyczki jest siedziba banku /oddziału banku/ prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela /tak A. Szpunar: O umowie pożyczki, Państwo i Prawo 1992 nr 12 str. 34 oraz por. SN w uchwale z dnia 14 lutego 2002 r. III CZP 81/01 - OSNC 2002 nr 11 poz. 131/. Powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż skoro udzielona przez zagranicznego wspólnika pożyczka została przekazana na rachunek bankowy skarżącej Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce, to organy podatkowe trafnie przyjęły, iż czynność ta - co do zasady - podlegała ocenie z punktu widzenia obowiązującej w dacie jej wykonania ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej. Jakkolwiek zasadnicze zarzuty skargi okazały się chybione, to Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany jej granicami /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zauważa, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pożyczki udzielane spółce przez wspólników zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób odrębny /str. 7 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej/ i nie wyjaśniły czy będąca przedmiotem oceny umowa pożyczki może być traktowana jako usługa finansowa, która została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. O tym, że pogląd organów podatkowych, iż pożyczki wspólników stanowią odrębną kategorię pożyczek nie może być uznany za odpowiadający prawu mowa była w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176/97/ i stanowisko takie zostało zaaprobowane w piśmiennictwie. Nie było bowiem dostatecznych powodów i podstaw prawnych, aby na gruncie ustawy o opłacie skarbowej dokonywać rozróżnienia na pożyczki "wewnętrzne" i "zewnętrzne" gdyż w każdym przypadku umowy te miały swoje umocowanie w treści art. 720 Kodeksu cywilnego /por. glosy krytyczne K. Zagrobelnego i E. Madej do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2136/94 - Glosa 1997 nr 11 str. 11-14/. Jeśli zaś chodzi o zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, to zauważyć wstępnie należy, iż zmiana tego przepisu dokonana w art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ miała na celu wyeliminowanie sytuacji, w których te same czynności cywilnoprawne byłyby dwukrotnie opodatkowane, tj. podatkiem VAT i opłatą skarbową i oznaczała, że spod ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników VAT, od których istniał obowiązek uiszczenia tego podatku lub które od tego podatku zostały zwolnione. Na gruncie tego przepisu, w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjęto jednolicie, że dzielił on zwolnione od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne na trzy grupy: 1/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku /por. na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/. Pod rządami ustawy o opłacie skarbowej utrwalonym był także pogląd, iż umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy "inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i przy braku podstaw prawnych odrębnego traktowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólników aktualność zachowały wyrażone na gruncie powołanego wyżej przepisu poglądy, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu umowa pożyczki nie podlegała o opłacie skarbowej wówczas, gdy pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługę finansową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwolnione było od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W tymże załączniku, pod pozycją 13, wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w sekcji J 65-67 KWiU. Pod symbolem 65.22 tej sekcji wymienione były "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", z czego wyprowadzać należało wniosek, iż usługi takie zaliczane były do usług pośrednictwa finansowego. To zaś oznaczało, że umowa pożyczki, której przedmiotem była określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...) /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT/ - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego /por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr poz. 3, uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1, oraz z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, uwzględniając niesporne w sprawie okoliczności faktyczne tj., iż zagraniczny wspólnik udzielił skarżącej Spółce w 1998 r. 10 pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł, koniecznym było rozważenie czy taki sposób finansowania działalności należało traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w dalszej kolejności czy usługa taka była objęta zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Usługami w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i - jak to już zostało powiedziane - do usług takich zaliczano także - jako usługi pośrednictwa finansowego - usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W ust. 5 tego przepisu była mowa z kolei o imporcie usług rozumianym jako "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...)". W tych przypadkach podatnikiem podatku VAT był z mocy art. 5 ust. 5 ustawy o tym podatku "usługobiorca usług pochodzących z importu", który z racji charakteru świadczonej usługi mógł być przedmiotowo zwolniony od tego podatku, a w konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, także wykonana w ramach tej usługi czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Okoliczności przedstawione wyżej, mimo, iż miały istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i mimo tego, że strona skarżąca powoływała się na nie w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli (...) nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, a stanowisko strony zostało skwitowane stwierdzeniem, iż "gdyby Spółka przez otrzymane pożyczki zakupiła usługi finansowe, winne one znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT - 7 jako import usług" (...). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także - co do kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ skarga została uwzględniona z innych powodów niż te, które zostały w niej podniesione, a także z uwagi na to, że powielała treść skarg odrębnie złożonych i równolegle rozpoznanych, w których to sprawach także zasądzono koszty zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawia art. 55 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy uznał za celowe określenie kosztów zastępstwa w innej wysokości niż żądana. Na koszty te /515 zł/ składa się - oprócz wpisu w kwocie 300 zł - kwota 200 zł tytułem kosztów zastępstwa oraz 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "ADt-P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 1998 r., pomiędzy Spółką "ADt-P" /jako pożyczkobiorcą/ a jej wspólnikiem "ABB DBTT" GmbH z siedzibą w M. /jako pożyczkodawcą/, zawartych zostało na terenie Niemiec 10 umów pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł. Ponieważ od powyższych czynności cywilnoprawnych strony nie wniosły należnej opłaty skarbowej organ I instancji określił od zawartej w dniu 18 lutego 1998 r. umowy pożyczki w kwocie 11.048.400 zł. należność w opłacie skarbowej w wysokości 11.048,40 zł oraz odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 13.653,10 zł. Wysokość opłaty skarbowej obliczono poprzez zastosowanie stawki 0,1 procent, wskazując na par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 706 ze zm./. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wyjaśniła, iż nie były zasadne twierdzenia strony, że kwestionowana umowa była umową kredytową jak też, że do oceny jej charakteru prawnego należało zastosować prawo niemieckie. Izba Skarbowa podkreśliła w tej mierze, iż obce prawo należy stosować w granicach jego właściwości, wyznaczonych przez normy kolizyjne prawa międzynarodowego i zwróciła w tym kontekście uwagę na treść art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46 poz. 290 ze zm./, wedle którego strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Zapis ten - zdaniem Izby Skarbowej - mógł jednak dotyczyć, zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy, jedynie stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jeśli zaś chodzi o międzynarodowe stosunki w zakresie prawa podatkowego to są one regulowane umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i ponieważ odnośnie opłaty skarbowej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec umowa taka nie została zawarta, to badając umowę zawartą pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" GmbH należało posługiwać się regulacjami polskiego prawa podatkowego tj. ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Następnie Izba Skarbowa, nawiązując do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji błędnie zakwalifikował umowę z dnia 18 lutego 1998 r. jako pożyczkę podkreśliła, iż choć konstrukcje pożyczki i kredytu ekonomicznie są zbliżone, to z prawnego punktu widzenia są to dwie różne instytucje i nie można stosować do umów kredytu bankowego przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pożyczki, gdyż o umowie kredytu stanowi prawo bankowe. W dalszych wywodach Izba Skarbowa przedstawiła różnice pomiędzy umową pożyczki a umową kredytu i wyjaśniła, że umowa zawarta pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" nie spełniała kryteriów pozwalających zakwalifikować ją jako umowę kredytu, a ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających istnienie po strome "ABB DBT" GmbH prawa do udzielania kredytów /np. statutu czy umowy Spółki/. Następnie zwróciła uwagę, iż na tle art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej bezsprzecznym jest to, że nie podlegały opłacie skarbowej umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiot /pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku/ w chwili zawarcia umowy znajdował się za granicą. Jednakże w jej ocenie powyższej regulacji nie można było stosować do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca /wspólnika, akcjonariusza/, gdyż pożyczki takie zostały odrębnie potraktowane przez ustawodawcę, czego wyrazem było umieszczenie kwestii dotyczących stawki opłaty skarbowej oraz zwolnień od tej opłaty w par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej łącznie z regulacjami dotyczącymi umowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje wówczas, gdy spółka ma siedzibę w Polsce i w takim przypadku do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową, mimo, że umowy ich dotyczące zawarte zostały za granicą. W tej mierze Izba Skarbowa powołała się na podgląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. /III SA 1038 /97/. Ponieważ -jak zaznaczyła Izba Skarbowa - siedziba pożyczkobiorcy w chwili zawarcia przedmiotowych umów znajdowała się na terytorium Polski, zaś pożyczkodawca w chwili zawarcia umów był udziałowcem spółki z oo. "ADt-P", to do umowy pożyczki zastosowanie miał przepis par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "ADt-P" Spółka z o.o. we W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem następujących przepisów prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było do tego podstaw oraz błędną jego wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy; 2. art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, przez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż umowa pożyczki zawarta i wykonana za granicą z udziałowcem mającym siedzibę poza terytorium RP podlega opłacie skarbowej; 3. art. 25 par. 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, przez pominięcie jego treści w ocenie stanu prawnego sprawy i odstąpienie od jego zastosowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę dostępnego w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w okolicznościach sprawy było niezbędne; 6. art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podkreślił, iż zasadniczą kwestią w sprawie było określenie charakteru prawnego umów zawartych pomiędzy "ADt-P" Sp. z o.o. a jej zagranicznym udziałowcem i zaznaczył, że zgodnie z ich tytułem i treścią były to umowy kredytowe, które z uwagi na określony w ustawie przedmiot opłaty skarbowej nie podlegały opłacie skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę na to, że takie stanowisko zajął w odniesieniu do umów kredytowych zawartych w 1997 r. /mających podobną, wręcz tożsamą treść/ Urząd Skarbowy Wrocław Fabryczna, któremu okazano je celem ewentualnego wymiaru należnej opłaty skarbowej. Skarżący uważał, że gdyby nawet przyjąć, iż umowa zawarta w dniu 18 lutego 1998r. wypełniała znamiona umowy pożyczki to nie oznaczało to, że w tej konkretnej sprawie "ADt-P" był zobowiązany do jej uiszczenia. Bezspornym w sprawie było bowiem to, że umowę zawarto w Berlinie i że miejscem jej wykonania były Niemcy. Ponadto zauważył, że postanowienie umowy, że będzie ona podlegać wykonaniu zgodnie z przepisami prawa niemieckiego powodowało, iż ocena charakteru prawnego dokonanej czynności cywilnoprawnej winna zostać przeprowadzona zgodnie z treścią prawa niemieckiego i że dopiero po przeprowadzeniu analizy charakteru prawnego umowy, tj. czy jest była to umowa kredytowa czy umowa pożyczki można było mówić o jej konsekwencjach prawnopodatkowych w świetle prawa polskiego. Skarżący podnosił następnie, iż w toku całego postępowania strona jednoznacznie wskazywała na to, że "ABB DBT" GmbH była uprawniona zgodnie z prawem niemieckim do zawierania umów kredytowych, co m.in. wynikało z oświadczenia zawartego w treści samej umowy. W jego ocenie w ten sposób uprawdopodobnione zostały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, to jest uprawnienie kredytodawcy do zawierania umów kredytowych i udzielania kredytów i nie do przyjęcia było stwierdzenie Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny. Niezależnie od podnoszonych przez stronę argumentów co do kwestii stosowania prawa miejscowo właściwego oraz sporu o charakter prawny zawartej umowy skarżący podkreślił, iż nie sposób również się było zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa z dnia 18 lutego 1998 r. była - zgodnie z prawem polskim - umową pożyczki, gdyż analiza prawna jej postanowień prowadziła do wniosku, że na jej podstawie udzielono Spółce "ADt" kredytu /art. 69 i nast. ustawy - Prawo bankowe/, a nie pożyczki /art. 720 i nast. Kc/. Skarżący zwrócił w szczególności uwagę na to, że z treści umowy jednoznacznie wynikał charakter udzielonego kredytu jako krótkoterminowego kredytu odnawialnego /pkt 3/, podczas gdy umowa pożyczki regulowana przepisami Kodeksu cywilnego nie może spełniać takiej funkcji, gdyż nie można zawrzeć umowy pożyczki "revolvingowej" /odnawialnej/. W dalszych wywodach skarżący - poddając w wątpliwość stanowisko organów podatkowych, że zawarta umowa podlegała wykonaniu w Polsce - zaznaczył, iż zobowiązanie z niej wynikające zostało spełnione poza granicami Polski, to jest w Niemczech tj. w miejscu zawarcia umowy i złożenia polecenia przelewu. Podkreślił, iż umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, a zatem chwilą powstania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej umowy jest data jej zawarcia. Oznaczało to z kolei, że w przypadku gdy przedmiot umowy pożyczki /w przedmiotowej sprawie pieniądze/ znajdował się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, to wówczas umowa taka nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Według skarżącego dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie miało natomiast żadnego znaczenia to, czy dane prawo majątkowe /w przypadku pożyczki roszczenie o wydanie rzeczy w myśl art. 722 Kc/ zostało przez uprawnionego zrealizowane. Ponadto zwrócił uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie urzędowym nr PO-7/D-825-219/95, które zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996 nr 2 str. 8 i w którym podano, że "(...) o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych - w tym umowy pożyczki - decyduje moment powstania czynności /art. 5 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej/ i ponieważ umowa ta dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, zatem chwilą powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki jest data jej zawarcia (...)". Skarżący zarzucił w związku z tym, że w tych okolicznościach określenie należnej opłaty skarbowej stanowiło rażące naruszenie określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że Urząd Skarbowy W.-F. uznał, iż umowy zawarte z udziałowcem w roku 1997, a przedstawione organowi celem poboru tej opłaty, jej nie podlegały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć nazwaną przez strony umowę "kredytową" i - określając od takiej umowy opłatę skarbową- zakwalifikować je jako wymienioną w art. 1 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zwanej dalej ustawą, "umowę pożyczki", a w dalszej kolejności do wyjaśnienia czy umowa ta - jak stanowił art. 1 ust. 3 ustawy - "dotyczyła rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce". Rozważenia wymagało także to czy w okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie zakwestionowana umowa - traktowana jako umowa pożyczki, która podlegała wykonaniu w Polsce - mogła być zaliczona do usług finansowych i czy wobec tego nie została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Przystępując do wyjaśnienia podanych wyżej kwestii spornych należy na wstępie zwrócić uwagę na utrwalony judykaturze oraz w literaturze pogląd, iż organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą-czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może w związku z tym nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14 /00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, z uzasadnienia/. Adnotować także należy utrwalone stanowisko, wedle którego użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazywało odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego i że nic nie wskazywało na to aby pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. W przypadku opłaty skarbowej występowała bowiem sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Po 1014/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 337 oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r., III SA 1124/93 - Glosa 1995 nr 3 str. 7-8 a także wyrok NSA z dnia 23 listopada 1998 r. I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106/. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie budziło zdaniem Sądu wątpliwości to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w rozpatrywanej sprawie, władne były dokonać oceny zawartej umowy i - mimo, że strony nazwały ją "umową kredytową" - przyjąć, że stanowiła ona umowę pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Ocena ta - jak wynikało z treści uzasadnienia obu decyzji - była wszechstronna i miała swoje oparcie w ustalonych niewadliwie okolicznościach sprawy. Przy kwalifikacji wspomnianej wyżej umowy jako pożyczki nie sposób zwłaszcza było pominąć tego, iż o takiej formie finansowania skarżącej spółki przez jej wspólników stanowił par. 9 umowy spółki, wedle którego "Każdy ze wspólników mógł udzielić spółce pożyczki". Jest rzeczą oczywistą, że choć zapis ten nie kreował czynności cywilnoprawnej tj. umowy pożyczki, gdyż był tylko zobowiązaniem się wspólnika do udzielenia w przyszłości pożyczki spółce, to jednak należało go uwzględnić przy analizie umowy cywilnoprawnej, której dotyczył spór. Godne podkreślenia w tym miejscu było także to, iż choć w tej umowie "kredytodawca" oświadczył, iż "w oparciu o swój statut i prawo niemieckie, ma prawo udzielać według swojego uznania kredytów handlowych", to skarżąca Spółka - mimo kierowanych do niej wezwań (...) - nie przedłożyła ani statutu ani innego dokumentu, jak też nie wskazała przepisów prawa, na podstawie których jej wspólnik "ABB DBT" miał prawo wykonywania czynności bankowych, w tym udzielania kredytów. Tymczasem udzielanie kredytów jest czynnością bankową i ex definione podmiotem udzielającym kredytu może być bank lub instytucja finansowa, która na podstawie zezwolenia właściwych władz może prowadzić działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów. Brak wspomnianych dokumentów dodatkowo wspierał stanowisko organów podatkowych kwalifikujących sporną umowę jako umowę pożyczki, gdyż samo oświadczenie "o prawie do udzielania kredytów" nie mogło być uznane za wystarczający dokument, z którego wynikałoby prawo wspólnika do wykonywania czynności bankowych. W związku zaś z zarzutem strony skarżącej, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa "kredytowa", z uwagi na zawarty w niej zapis, że "umowa podlega przepisom niemieckiego prawa materialnego", powinna być jako czynność cywilnoprawna - oceniana zgodnie z treścią art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, tj. zgodnie z treścią prawa niemieckiego, wyjaśnić należało, iż pożyczki wspólników na rzecz spółki - także w prawie niemieckim - są klasyfikowane jako forma finansowania wewnętrznego /dekapitalizowania/, której celem jest dostarczenie spółce środków podlegających zwrotowi. Regulacje te mają wprawdzie charakter stricte cywilnoprawny, to jednak w niemieckiej ustawie o spółce z o.o. /par. 32a oraz par. 32b GmbHG/ zawarte są bezpośrednie regulacje odnoszące się do tej formy pozyskiwania kapitału przez spółkę. Pożyczki takie - według postanowień par. 32a GmbHG - są uznawane niekiedy za nieformalne podwyższenie kapitału zakładowego, jeżeli są udzielane spółce przez wspólnika w sytuacji, w której "rzetelny kupiec dokonałby podwyższenia kapitału". Na tej regulacji wzorowane są rozwiązania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. 14 par. 3 Kodeksie spółek handlowych /szerzej na ten temat; J. Sokołowski, Pożyczki wspólników na rzecz spółki. Nowa regulacja kodeksu spółek handlowych na tle rozwiązań niemieckich, PPH 2001 nr 2 str. 37-43/. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należało, iż dokonana przez organy obu instancji analiza treści umowy zawartej przez skarżącą Spółkę, nazwanej umową kredytu prowadziła do uprawnionego wniosku, że jej rzeczywistą treścią było udzielenie Spółce pożyczki pieniędzy przez wspólnika, umowa ta miała swoje źródło w postanowieniach umowy spółki i była umową pożyczki w rozumieniu art. 720 par. 1 Kodeksu cywilnego. Chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy. Wedle tego przepisu czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegały opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176 /97 - POP 2001 poz. 54 z glosą Adama Nity - str. 182/, iż pożyczki udzielane spółce przez jej zagranicznego wspólnika podlegały opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą. Z punktu widzenia treści przywołanego wyżej przepisu, dla ustalenia czy dana czynność podlegała opłacie skarbowej, istotne było nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. Zgodnie zaś z treścią art. 454 Kc "Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (...)". Rozwiązanie analogiczne do przyjętego w art. 454 Kc zawiera art. 270 BGB, który co do zasady także stanowi o tym, że świadczenie powinno być spełnione w siedzibie wierzyciela. Wykonanie umowy pożyczki, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne, może nastąpić przede wszystkim za pomocą gotówki, tj. przez przeniesienie na wierzyciela własności znaków pieniężnych wyrażających określoną sumę jednostek pieniężnych. Oprócz tego zobowiązania, których przedmiotem są świadczenia pieniężne, mogą być i w praktyce często są wykonywane w drodze rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków. Obydwa te sposoby wykonania umowy pożyczki, a więc zapłata za pomocą pieniądza gotówkowego i zapłata za pomocą pieniądza bezgotówkowego, są objęte uregulowaniem art. 454 Kc. W rezultacie w razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę. Jeśli zatem strony umowy nie postanowiły inaczej, to w takiej sytuacji miejscem wykonania umowy pożyczki jest siedziba banku /oddziału banku/ prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela /tak A. Szpunar: O umowie pożyczki, Państwo i Prawo 1992 nr 12 str. 34 oraz por. SN w uchwale z dnia 14 lutego 2002 r. III CZP 81/01 - OSNC 2002 nr 11 poz. 131/. Powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż skoro udzielona przez zagranicznego wspólnika pożyczka została przekazana na rachunek bankowy skarżącej Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce, to organy podatkowe trafnie przyjęły, iż czynność ta - co do zasady - podlegała ocenie z punktu widzenia obowiązującej w dacie jej wykonania ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej. Jakkolwiek zasadnicze zarzuty skargi okazały się chybione, to Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany jej granicami /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zauważa, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pożyczki udzielane spółce przez wspólników zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób odrębny /str. 7 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej/ i nie wyjaśniły czy będąca przedmiotem oceny umowa pożyczki może być traktowana jako usługa finansowa, która została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. O tym, że pogląd organów podatkowych, iż pożyczki wspólników stanowią odrębną kategorię pożyczek nie może być uznany za odpowiadający prawu mowa była w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176/97/ i stanowisko takie zostało zaaprobowane w piśmiennictwie. Nie było bowiem dostatecznych powodów i podstaw prawnych, aby na gruncie ustawy o opłacie skarbowej dokonywać rozróżnienia na pożyczki "wewnętrzne" i "zewnętrzne" gdyż w każdym przypadku umowy te miały swoje umocowanie w treści art. 720 Kodeksu cywilnego /por. glosy krytyczne K. Zagrobelnego i E. Madej do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2136/94 - Glosa 1997 nr 11 str. 11-14/. Jeśli zaś chodzi o zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, to zauważyć wstępnie należy, iż zmiana tego przepisu dokonana w art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ miała na celu wyeliminowanie sytuacji, w których te same czynności cywilnoprawne byłyby dwukrotnie opodatkowane, tj. podatkiem VAT i opłatą skarbową i oznaczała, że spod ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników VAT, od których istniał obowiązek uiszczenia tego podatku lub które od tego podatku zostały zwolnione. Na gruncie tego przepisu, w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjęto jednolicie, że dzielił on zwolnione od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne na trzy grupy: 1/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku /por. na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/. Pod rządami ustawy o opłacie skarbowej utrwalonym był także pogląd, iż umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy "inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i przy braku podstaw prawnych odrębnego traktowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólników aktualność zachowały wyrażone na gruncie powołanego wyżej przepisu poglądy, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu umowa pożyczki nie podlegała o opłacie skarbowej wówczas, gdy pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługę finansową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwolnione było od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W tymże załączniku, pod pozycją 13, wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w sekcji J 65-67 KWiU. Pod symbolem 65.22 tej sekcji wymienione były "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", z czego wyprowadzać należało wniosek, iż usługi takie zaliczane były do usług pośrednictwa finansowego. To zaś oznaczało, że umowa pożyczki, której przedmiotem była określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...) /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT/ - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego /por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr poz. 3, uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1, oraz z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, uwzględniając niesporne w sprawie okoliczności faktyczne tj., iż zagraniczny wspólnik udzielił skarżącej Spółce w 1998 r. 10 pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł, koniecznym było rozważenie czy taki sposób finansowania działalności należało traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w dalszej kolejności czy usługa taka była objęta zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Usługami w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i - jak to już zostało powiedziane - do usług takich zaliczano także - jako usługi pośrednictwa finansowego - usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W ust. 5 tego przepisu była mowa z kolei o imporcie usług rozumianym jako "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...)". W tych przypadkach podatnikiem podatku VAT był z mocy art. 5 ust. 5 ustawy o tym podatku "usługobiorca usług pochodzących z importu", który z racji charakteru świadczonej usługi mógł być przedmiotowo zwolniony od tego podatku, a w konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, także wykonana w ramach tej usługi czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Okoliczności przedstawione wyżej, mimo, iż miały istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i mimo tego, że strona skarżąca powoływała się na nie w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli (...) nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, a stanowisko strony zostało skwitowane stwierdzeniem, iż "gdyby Spółka przez otrzymane pożyczki zakupiła usługi finansowe, winne one znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT - 7 jako import usług" (...). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także - co do kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ skarga została uwzględniona z innych powodów niż te, które zostały w niej podniesione, a także z uwagi na to, że powielała treść skarg odrębnie złożonych i równolegle rozpoznanych, w których to sprawach także zasądzono koszty zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawia art. 55 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy uznał za celowe określenie kosztów zastępstwa w innej wysokości niż żądana. Na koszty te /515 zł/ składa się - oprócz wpisu w kwocie 300 zł - kwota 200 zł tytułem kosztów zastępstwa oraz 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "ADt-P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2001 r. (...) w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 1998 r., pomiędzy Spółką "ADt-P" /jako pożyczkobiorcą/ a jej wspólnikiem "ABB DBTT" GmbH z siedzibą w M. /jako pożyczkodawcą/, zawartych zostało na terenie Niemiec 10 umów pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł. Ponieważ od powyższych czynności cywilnoprawnych strony nie wniosły należnej opłaty skarbowej organ I instancji określił od zawartej w dniu 18 lutego 1998 r. umowy pożyczki w kwocie 11.048.400 zł. należność w opłacie skarbowej w wysokości 11.048,40 zł oraz odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 13.653,10 zł. Wysokość opłaty skarbowej obliczono poprzez zastosowanie stawki 0,1 procent, wskazując na par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 706 ze zm./. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wyjaśniła, iż nie były zasadne twierdzenia strony, że kwestionowana umowa była umową kredytową jak też, że do oceny jej charakteru prawnego należało zastosować prawo niemieckie. Izba Skarbowa podkreśliła w tej mierze, iż obce prawo należy stosować w granicach jego właściwości, wyznaczonych przez normy kolizyjne prawa międzynarodowego i zwróciła w tym kontekście uwagę na treść art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46 poz. 290 ze zm./, wedle którego strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Zapis ten - zdaniem Izby Skarbowej - mógł jednak dotyczyć, zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy, jedynie stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jeśli zaś chodzi o międzynarodowe stosunki w zakresie prawa podatkowego to są one regulowane umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i ponieważ odnośnie opłaty skarbowej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec umowa taka nie została zawarta, to badając umowę zawartą pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" GmbH należało posługiwać się regulacjami polskiego prawa podatkowego tj. ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Następnie Izba Skarbowa, nawiązując do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji błędnie zakwalifikował umowę z dnia 18 lutego 1998 r. jako pożyczkę podkreśliła, iż choć konstrukcje pożyczki i kredytu ekonomicznie są zbliżone, to z prawnego punktu widzenia są to dwie różne instytucje i nie można stosować do umów kredytu bankowego przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pożyczki, gdyż o umowie kredytu stanowi prawo bankowe. W dalszych wywodach Izba Skarbowa przedstawiła różnice pomiędzy umową pożyczki a umową kredytu i wyjaśniła, że umowa zawarta pomiędzy "ADt-P" Sp. z oo. a "ABB DBT" nie spełniała kryteriów pozwalających zakwalifikować ją jako umowę kredytu, a ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających istnienie po strome "ABB DBT" GmbH prawa do udzielania kredytów /np. statutu czy umowy Spółki/. Następnie zwróciła uwagę, iż na tle art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej bezsprzecznym jest to, że nie podlegały opłacie skarbowej umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiot /pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku/ w chwili zawarcia umowy znajdował się za granicą. Jednakże w jej ocenie powyższej regulacji nie można było stosować do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca /wspólnika, akcjonariusza/, gdyż pożyczki takie zostały odrębnie potraktowane przez ustawodawcę, czego wyrazem było umieszczenie kwestii dotyczących stawki opłaty skarbowej oraz zwolnień od tej opłaty w par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej łącznie z regulacjami dotyczącymi umowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje wówczas, gdy spółka ma siedzibę w Polsce i w takim przypadku do pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca ma zastosowanie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, że pożyczki te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową, mimo, że umowy ich dotyczące zawarte zostały za granicą. W tej mierze Izba Skarbowa powołała się na podgląd, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. /III SA 1038 /97/. Ponieważ -jak zaznaczyła Izba Skarbowa - siedziba pożyczkobiorcy w chwili zawarcia przedmiotowych umów znajdowała się na terytorium Polski, zaś pożyczkodawca w chwili zawarcia umów był udziałowcem spółki z oo. "ADt-P", to do umowy pożyczki zastosowanie miał przepis par. 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "ADt-P" Spółka z o.o. we W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem następujących przepisów prawa, mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie było do tego podstaw oraz błędną jego wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy; 2. art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, przez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż umowa pożyczki zawarta i wykonana za granicą z udziałowcem mającym siedzibę poza terytorium RP podlega opłacie skarbowej; 3. art. 25 par. 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, przez pominięcie jego treści w ocenie stanu prawnego sprawy i odstąpienie od jego zastosowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę dostępnego w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w okolicznościach sprawy było niezbędne; 6. art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwego sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podkreślił, iż zasadniczą kwestią w sprawie było określenie charakteru prawnego umów zawartych pomiędzy "ADt-P" Sp. z o.o. a jej zagranicznym udziałowcem i zaznaczył, że zgodnie z ich tytułem i treścią były to umowy kredytowe, które z uwagi na określony w ustawie przedmiot opłaty skarbowej nie podlegały opłacie skarbowej. Zwrócił przy tym uwagę na to, że takie stanowisko zajął w odniesieniu do umów kredytowych zawartych w 1997 r. /mających podobną, wręcz tożsamą treść/ Urząd Skarbowy Wrocław Fabryczna, któremu okazano je celem ewentualnego wymiaru należnej opłaty skarbowej. Skarżący uważał, że gdyby nawet przyjąć, iż umowa zawarta w dniu 18 lutego 1998r. wypełniała znamiona umowy pożyczki to nie oznaczało to, że w tej konkretnej sprawie "ADt-P" był zobowiązany do jej uiszczenia. Bezspornym w sprawie było bowiem to, że umowę zawarto w Berlinie i że miejscem jej wykonania były Niemcy. Ponadto zauważył, że postanowienie umowy, że będzie ona podlegać wykonaniu zgodnie z przepisami prawa niemieckiego powodowało, iż ocena charakteru prawnego dokonanej czynności cywilnoprawnej winna zostać przeprowadzona zgodnie z treścią prawa niemieckiego i że dopiero po przeprowadzeniu analizy charakteru prawnego umowy, tj. czy jest była to umowa kredytowa czy umowa pożyczki można było mówić o jej konsekwencjach prawnopodatkowych w świetle prawa polskiego. Skarżący podnosił następnie, iż w toku całego postępowania strona jednoznacznie wskazywała na to, że "ABB DBT" GmbH była uprawniona zgodnie z prawem niemieckim do zawierania umów kredytowych, co m.in. wynikało z oświadczenia zawartego w treści samej umowy. W jego ocenie w ten sposób uprawdopodobnione zostały okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, to jest uprawnienie kredytodawcy do zawierania umów kredytowych i udzielania kredytów i nie do przyjęcia było stwierdzenie Izby Skarbowej, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny. Niezależnie od podnoszonych przez stronę argumentów co do kwestii stosowania prawa miejscowo właściwego oraz sporu o charakter prawny zawartej umowy skarżący podkreślił, iż nie sposób również się było zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa z dnia 18 lutego 1998 r. była - zgodnie z prawem polskim - umową pożyczki, gdyż analiza prawna jej postanowień prowadziła do wniosku, że na jej podstawie udzielono Spółce "ADt" kredytu /art. 69 i nast. ustawy - Prawo bankowe/, a nie pożyczki /art. 720 i nast. Kc/. Skarżący zwrócił w szczególności uwagę na to, że z treści umowy jednoznacznie wynikał charakter udzielonego kredytu jako krótkoterminowego kredytu odnawialnego /pkt 3/, podczas gdy umowa pożyczki regulowana przepisami Kodeksu cywilnego nie może spełniać takiej funkcji, gdyż nie można zawrzeć umowy pożyczki "revolvingowej" /odnawialnej/. W dalszych wywodach skarżący - poddając w wątpliwość stanowisko organów podatkowych, że zawarta umowa podlegała wykonaniu w Polsce - zaznaczył, iż zobowiązanie z niej wynikające zostało spełnione poza granicami Polski, to jest w Niemczech tj. w miejscu zawarcia umowy i złożenia polecenia przelewu. Podkreślił, iż umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, a zatem chwilą powstania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od tej umowy jest data jej zawarcia. Oznaczało to z kolei, że w przypadku gdy przedmiot umowy pożyczki /w przedmiotowej sprawie pieniądze/ znajdował się w chwili zawierania umowy poza granicami RP, to wówczas umowa taka nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Według skarżącego dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie miało natomiast żadnego znaczenia to, czy dane prawo majątkowe /w przypadku pożyczki roszczenie o wydanie rzeczy w myśl art. 722 Kc/ zostało przez uprawnionego zrealizowane. Ponadto zwrócił uwagę na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie urzędowym nr PO-7/D-825-219/95, które zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996 nr 2 str. 8 i w którym podano, że "(...) o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych - w tym umowy pożyczki - decyduje moment powstania czynności /art. 5 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej/ i ponieważ umowa ta dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron, zatem chwilą powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki jest data jej zawarcia (...)". Skarżący zarzucił w związku z tym, że w tych okolicznościach określenie należnej opłaty skarbowej stanowiło rażące naruszenie określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że Urząd Skarbowy W.-F. uznał, iż umowy zawarte z udziałowcem w roku 1997, a przedstawione organowi celem poboru tej opłaty, jej nie podlegały. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć nazwaną przez strony umowę "kredytową" i - określając od takiej umowy opłatę skarbową- zakwalifikować je jako wymienioną w art. 1 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, zwanej dalej ustawą, "umowę pożyczki", a w dalszej kolejności do wyjaśnienia czy umowa ta - jak stanowił art. 1 ust. 3 ustawy - "dotyczyła rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce". Rozważenia wymagało także to czy w okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznawanej sprawie zakwestionowana umowa - traktowana jako umowa pożyczki, która podlegała wykonaniu w Polsce - mogła być zaliczona do usług finansowych i czy wobec tego nie została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. Przystępując do wyjaśnienia podanych wyżej kwestii spornych należy na wstępie zwrócić uwagę na utrwalony judykaturze oraz w literaturze pogląd, iż organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą-czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może w związku z tym nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 par. 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14 /00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, z uzasadnienia/. Adnotować także należy utrwalone stanowisko, wedle którego użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy pojęcie "czynności cywilnoprawnej" nakazywało odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego i że nic nie wskazywało na to aby pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. W przypadku opłaty skarbowej występowała bowiem sytuacja, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Po 1014/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 337 oraz M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r., III SA 1124/93 - Glosa 1995 nr 3 str. 7-8 a także wyrok NSA z dnia 23 listopada 1998 r. I SA/Ka 389/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 106/. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie budziło zdaniem Sądu wątpliwości to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w rozpatrywanej sprawie, władne były dokonać oceny zawartej umowy i - mimo, że strony nazwały ją "umową kredytową" - przyjąć, że stanowiła ona umowę pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Ocena ta - jak wynikało z treści uzasadnienia obu decyzji - była wszechstronna i miała swoje oparcie w ustalonych niewadliwie okolicznościach sprawy. Przy kwalifikacji wspomnianej wyżej umowy jako pożyczki nie sposób zwłaszcza było pominąć tego, iż o takiej formie finansowania skarżącej spółki przez jej wspólników stanowił par. 9 umowy spółki, wedle którego "Każdy ze wspólników mógł udzielić spółce pożyczki". Jest rzeczą oczywistą, że choć zapis ten nie kreował czynności cywilnoprawnej tj. umowy pożyczki, gdyż był tylko zobowiązaniem się wspólnika do udzielenia w przyszłości pożyczki spółce, to jednak należało go uwzględnić przy analizie umowy cywilnoprawnej, której dotyczył spór. Godne podkreślenia w tym miejscu było także to, iż choć w tej umowie "kredytodawca" oświadczył, iż "w oparciu o swój statut i prawo niemieckie, ma prawo udzielać według swojego uznania kredytów handlowych", to skarżąca Spółka - mimo kierowanych do niej wezwań (...) - nie przedłożyła ani statutu ani innego dokumentu, jak też nie wskazała przepisów prawa, na podstawie których jej wspólnik "ABB DBT" miał prawo wykonywania czynności bankowych, w tym udzielania kredytów. Tymczasem udzielanie kredytów jest czynnością bankową i ex definione podmiotem udzielającym kredytu może być bank lub instytucja finansowa, która na podstawie zezwolenia właściwych władz może prowadzić działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów. Brak wspomnianych dokumentów dodatkowo wspierał stanowisko organów podatkowych kwalifikujących sporną umowę jako umowę pożyczki, gdyż samo oświadczenie "o prawie do udzielania kredytów" nie mogło być uznane za wystarczający dokument, z którego wynikałoby prawo wspólnika do wykonywania czynności bankowych. W związku zaś z zarzutem strony skarżącej, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa "kredytowa", z uwagi na zawarty w niej zapis, że "umowa podlega przepisom niemieckiego prawa materialnego", powinna być jako czynność cywilnoprawna - oceniana zgodnie z treścią art. 25 par. 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, tj. zgodnie z treścią prawa niemieckiego, wyjaśnić należało, iż pożyczki wspólników na rzecz spółki - także w prawie niemieckim - są klasyfikowane jako forma finansowania wewnętrznego /dekapitalizowania/, której celem jest dostarczenie spółce środków podlegających zwrotowi. Regulacje te mają wprawdzie charakter stricte cywilnoprawny, to jednak w niemieckiej ustawie o spółce z o.o. /par. 32a oraz par. 32b GmbHG/ zawarte są bezpośrednie regulacje odnoszące się do tej formy pozyskiwania kapitału przez spółkę. Pożyczki takie - według postanowień par. 32a GmbHG - są uznawane niekiedy za nieformalne podwyższenie kapitału zakładowego, jeżeli są udzielane spółce przez wspólnika w sytuacji, w której "rzetelny kupiec dokonałby podwyższenia kapitału". Na tej regulacji wzorowane są rozwiązania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. 14 par. 3 Kodeksie spółek handlowych /szerzej na ten temat; J. Sokołowski, Pożyczki wspólników na rzecz spółki. Nowa regulacja kodeksu spółek handlowych na tle rozwiązań niemieckich, PPH 2001 nr 2 str. 37-43/. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należało, iż dokonana przez organy obu instancji analiza treści umowy zawartej przez skarżącą Spółkę, nazwanej umową kredytu prowadziła do uprawnionego wniosku, że jej rzeczywistą treścią było udzielenie Spółce pożyczki pieniędzy przez wspólnika, umowa ta miała swoje źródło w postanowieniach umowy spółki i była umową pożyczki w rozumieniu art. 720 par. 1 Kodeksu cywilnego. Chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy. Wedle tego przepisu czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegały opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176 /97 - POP 2001 poz. 54 z glosą Adama Nity - str. 182/, iż pożyczki udzielane spółce przez jej zagranicznego wspólnika podlegały opłacie skarbowej w Polsce, mimo że umowy ich dotyczące zostały zawarte za granicą. Z punktu widzenia treści przywołanego wyżej przepisu, dla ustalenia czy dana czynność podlegała opłacie skarbowej, istotne było nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. Zgodnie zaś z treścią art. 454 Kc "Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (...)". Rozwiązanie analogiczne do przyjętego w art. 454 Kc zawiera art. 270 BGB, który co do zasady także stanowi o tym, że świadczenie powinno być spełnione w siedzibie wierzyciela. Wykonanie umowy pożyczki, której przedmiotem jest świadczenie pieniężne, może nastąpić przede wszystkim za pomocą gotówki, tj. przez przeniesienie na wierzyciela własności znaków pieniężnych wyrażających określoną sumę jednostek pieniężnych. Oprócz tego zobowiązania, których przedmiotem są świadczenia pieniężne, mogą być i w praktyce często są wykonywane w drodze rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banków. Obydwa te sposoby wykonania umowy pożyczki, a więc zapłata za pomocą pieniądza gotówkowego i zapłata za pomocą pieniądza bezgotówkowego, są objęte uregulowaniem art. 454 Kc. W rezultacie w razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę. Jeśli zatem strony umowy nie postanowiły inaczej, to w takiej sytuacji miejscem wykonania umowy pożyczki jest siedziba banku /oddziału banku/ prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela /tak A. Szpunar: O umowie pożyczki, Państwo i Prawo 1992 nr 12 str. 34 oraz por. SN w uchwale z dnia 14 lutego 2002 r. III CZP 81/01 - OSNC 2002 nr 11 poz. 131/. Powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż skoro udzielona przez zagranicznego wspólnika pożyczka została przekazana na rachunek bankowy skarżącej Spółki w banku mającym siedzibę w Polsce, to organy podatkowe trafnie przyjęły, iż czynność ta - co do zasady - podlegała ocenie z punktu widzenia obowiązującej w dacie jej wykonania ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej. Jakkolwiek zasadnicze zarzuty skargi okazały się chybione, to Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany jej granicami /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zauważa, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pożyczki udzielane spółce przez wspólników zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób odrębny /str. 7 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej/ i nie wyjaśniły czy będąca przedmiotem oceny umowa pożyczki może być traktowana jako usługa finansowa, która została wyłączona z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy. O tym, że pogląd organów podatkowych, iż pożyczki wspólników stanowią odrębną kategorię pożyczek nie może być uznany za odpowiadający prawu mowa była w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. /III SA 3176/97/ i stanowisko takie zostało zaaprobowane w piśmiennictwie. Nie było bowiem dostatecznych powodów i podstaw prawnych, aby na gruncie ustawy o opłacie skarbowej dokonywać rozróżnienia na pożyczki "wewnętrzne" i "zewnętrzne" gdyż w każdym przypadku umowy te miały swoje umocowanie w treści art. 720 Kodeksu cywilnego /por. glosy krytyczne K. Zagrobelnego i E. Madej do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2136/94 - Glosa 1997 nr 11 str. 11-14/. Jeśli zaś chodzi o zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, to zauważyć wstępnie należy, iż zmiana tego przepisu dokonana w art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ miała na celu wyeliminowanie sytuacji, w których te same czynności cywilnoprawne byłyby dwukrotnie opodatkowane, tj. podatkiem VAT i opłatą skarbową i oznaczała, że spod ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników VAT, od których istniał obowiązek uiszczenia tego podatku lub które od tego podatku zostały zwolnione. Na gruncie tego przepisu, w orzecznictwie sądowym i w doktrynie przyjęto jednolicie, że dzielił on zwolnione od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne na trzy grupy: 1/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, 2/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, 3/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku /por. na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96/. Pod rządami ustawy o opłacie skarbowej utrwalonym był także pogląd, iż umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy "inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu i przy braku podstaw prawnych odrębnego traktowania pożyczek udzielanych spółce przez wspólników aktualność zachowały wyrażone na gruncie powołanego wyżej przepisu poglądy, iż na podstawie powołanego wyżej przepisu umowa pożyczki nie podlegała o opłacie skarbowej wówczas, gdy pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym zakresie usługę finansową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwolnione było od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W tymże załączniku, pod pozycją 13, wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w sekcji J 65-67 KWiU. Pod symbolem 65.22 tej sekcji wymienione były "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", z czego wyprowadzać należało wniosek, iż usługi takie zaliczane były do usług pośrednictwa finansowego. To zaś oznaczało, że umowa pożyczki, której przedmiotem była określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...) /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT/ - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego /por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr poz. 3, uzasadnienie uchwały SN z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 - OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1, oraz z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, uwzględniając niesporne w sprawie okoliczności faktyczne tj., iż zagraniczny wspólnik udzielił skarżącej Spółce w 1998 r. 10 pożyczek na łączną kwotę 92.772.703,16 zł, koniecznym było rozważenie czy taki sposób finansowania działalności należało traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w dalszej kolejności czy usługa taka była objęta zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Usługami w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i - jak to już zostało powiedziane - do usług takich zaliczano także - jako usługi pośrednictwa finansowego - usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W ust. 5 tego przepisu była mowa z kolei o imporcie usług rozumianym jako "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...)". W tych przypadkach podatnikiem podatku VAT był z mocy art. 5 ust. 5 ustawy o tym podatku "usługobiorca usług pochodzących z importu", który z racji charakteru świadczonej usługi mógł być przedmiotowo zwolniony od tego podatku, a w konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, także wykonana w ramach tej usługi czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Okoliczności przedstawione wyżej, mimo, iż miały istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i mimo tego, że strona skarżąca powoływała się na nie w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli (...) nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, a stanowisko strony zostało skwitowane stwierdzeniem, iż "gdyby Spółka przez otrzymane pożyczki zakupiła usługi finansowe, winne one znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT - 7 jako import usług" (...). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, a także - co do kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ skarga została uwzględniona z innych powodów niż te, które zostały w niej podniesione, a także z uwagi na to, że powielała treść skarg odrębnie złożonych i równolegle rozpoznanych, w których to sprawach także zasądzono koszty zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawia art. 55 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy uznał za celowe określenie kosztów zastępstwa w innej wysokości niż żądana. Na koszty te /515 zł/ składa się - oprócz wpisu w kwocie 300 zł - kwota 200 zł tytułem kosztów zastępstwa oraz 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.