I SA/Wr 3351/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A, Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...], z dnia [...], którą określono Przedsiębiorstwu A, Spółka z o.o. we Wrocławiu, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, stwierdzono naruszenie przezeń przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę [...]oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił dochód do opodatkowania w wysokości [...]. Nie zgadzając się z owymi ustaleniami Spółka wniosła od wskazanej wyżej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej uznania przez organ I instancji za przychód z działalności gospodarczej, należności w wysokości [...], których faktycznie jeszcze nie otrzymała, a które zasądzone zostały na jej rzecz przez sąd powszechny z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując powyższy wniosek Spółka A wyjaśniła, iż w jej ocenie Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem obrona przez stronę praw na drodze postępowania sądowego jest uprawnieniem podmiotu i nie stanowi przejawu działalności gospodarczej, także wówczas gdy powództwo zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy tym podatnik zwrócił uwagę, iż konkluzja ta jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 563/97. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podała w uzasadnieniu, że decydującymi elementami dla Sygn. akt I SA/Wr 3351/01 ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są: wielkość przychodów oraz kosztów ich uzyskania, co wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym że przedmiotem opodatkowania jest dochód, będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (osiągniętą w roku podatkowym), przy uwzględnieniu ewentualnych ulg i odliczeń ściśle określonych w ustawie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, zaś kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ podatkowy II instancji zwrócił dalej uwagę, iż Spółka nie zaliczyła do przychodów nie uiszczonych na jej rzecz przez wierzycieli, zasądzonych prawomocnymi wyrokami, kosztów postępowania sądowego w kwocie [...], natomiast poniesione przez nią koszty tych postępowań, uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu roku 1999, co jest okolicznością bezsporną. Tym samym - wywiodła Izba Skarbowa - istnieje związek pomiędzy kosztami postępowania rozliczonymi przez Spółkę, a kwotami przychodu wynikającymi z należności zasądzonych prawomocnymi wyrokami z tytułu kosztów sądowych oraz zastępstwa procesowego i dlatego też zasadnym było uwzględnienie tych należności w przychodach, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawiązując do treści tego przepisu, organ II instancji podał, iż dochodzone na drodze sądowej należności powstały wskutek prowadzonej działalności gospodarczej i niewątpliwie uzyskane z tego tytułu dodatkowe kwoty pieniężne mają związek z tą działalnością. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o., kwestionując powyższe rozstrzygnięcie wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych, zaś należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego nie są objęte podatkiem VAT oraz nie występują w klasyfikacji towarów i usług. W dalszej części skarżąca przywołała argumentację jak w odwołaniu od decyzji. Tak twierdząc domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Sygn. akt I SA/Wr 3351/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny. Skarżąca Spółka dochodząc sądownie roszczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponosiła wydatki, które zaliczane były w momencie faktycznego poniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zasadności odnoszenia tych wydatków do kosztów przychodu nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji. Z kolei prawomocnymi orzeczeniami sądowymi zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...], z czego Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę [...], odpowiadającą kwotom faktycznie przez nią otrzymanym. Tym samym nie ujęła w przychodach pozostałej części, tj. [...], co zostało podważone przez organy podatkowe i znalazło odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu z jakich został osiągnięty. Dochodem zaś, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w Sygn. akt I SA/Wr 3351/01 roku podatkowym (art. 7 ust. 2). Tak określony przedmiot podatku, po uwzględnieniu stosownych odliczeń, określonych w art. 18 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania. Widać stąd, że prawidłowe określenie przychodu ma bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy obliczenia podatku, a co za tym idzie - wysokości zobowiązania podatkowego. Przychodom podatkowym poświęcony został zasadniczo art. 12 omawianej tu ustawy, który w sposób przykładowy wymienia różnego rodzaju przychody, wylicza kategorie nie zaliczane do przychodów, a także wskazuje na moment uzyskania przychodu. Organy podatkowe przyjęły, iż na podstawie ust. 3 tego artykułu, skarżąca uzyskując przychód związany z działalnością gospodarczą, zobowiązana była do jego ujęcia w rozliczeniu podatkowym już w momencie uprawomocnienia się orzeczeń sądowych, zasądzających na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, gdyż wówczas koszty te stały się kwotami należnymi, o których mowa w omawianym przepisie. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba uznać, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż uzyskane przez skarżącą przychody są związane z działalnością gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, iż cytowany przepis mówi tylko ogólnie o związku przychodów z działalnością gospodarczą, nie precyzując bliżej na czym ów związek ma polegać. Takie ujęcie pozwala zatem na dosyć szerokie rozumienie powiązania przychodów z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane przez Spółkę przychody z zasądzonych jej kosztów postępowań sądowych, w których dochodziła roszczeń z zawartych umów cywilnoprawnych w ramach wykonywania przez nią działalności gospodarczej, niewątpliwie mogą być uznane jako pozostające w związku z tą działalnością. Jednakże dalsze wywody i wnioski organów podatkowych trzeba uznać za nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że omawiany przepis wprowadzając kategorię przychodów należnych, jako związanych z działalnością gospodarczą, nie czyni tego w sposób, który wyczerpywałby rozumienie przychodów związanych z tą działalnością jako wyłącznie kwot należnych. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są bowiem także przychody należne. Oznacza to, że w ramach powiązania z działalnością gospodarczą występują przychody należne oraz inne jeszcze przychody. Systematyka art. 12 ustawy każe przy tym przyjąć, że "innymi" przychodami są przychody otrzymane, o których mowa w ust. 1, stosownie do którego, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w Sygn. akt I SA/Wr 3351/01 szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (pkt 2) oraz inne jeszcze przychody, określone w dalszych punktach ust. 1. Za takim wnioskowaniem przemawia również odwołanie się w treści ust. 1 do ust. 3 jako wyjątku od zasady ("przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 są otrzymane pieniądze..."). Z poczynionych przed chwilą spostrzeżeń wynika, że dokonanie kwalifikacji przychodu, jako związanego z działalnością gospodarczą nie przesądza jeszcze o uznaniu przychodu należnego, albowiem przychodem powiązanym z tą działalnością może być również przychód faktycznie otrzymany, co jednoznacznie wynika z użytego w treści art. 12 ust. 3 wyrazu "także". Nie można zatem, jak uczyniły to organy podatkowe, stosować swego rodzaju automatyzmu w określaniu przychodów należnych li tylko na podstawie stwierdzenia szeroko rozumianego związku przychodów z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą te należności, które są następstwem czynności podejmowanych w wyniku wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej ("przychody należne po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont"). Chodzić zatem będzie o przychody z takich czynności, które poza inną jeszcze charakterystyką, odznaczać się będą ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku. Zgoła odmienną kategorię stanowią przychody, będące w istocie zwrotem poniesionych przez podatnika wydatków. Normatywną podstawę ich wyodrębnienia stanowi zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 6a, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Rozumując a contrario, zwrot wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywistym jest przy tym, że chodzi tu o przychód faktycznie otrzymany, skoro punktem odniesienia są wydatki zwrócone. Stosownie do art. 98 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, strona przegrywająca sprawę jest obowiązana zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Przepis ten ujawnia charakter zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego powodując, iż w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je rozumieć jako zwrot wydatków, które - jeżeli zostały poniesione i zaliczone do kosztów podatkowych - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże jak to już zostało wcześniej zaznaczone, przychodem Sygn. akt I SA/Wr 3351/01 podatkowym będą zwrócone wydatki, a zatem obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie zresztą z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Trzeba odnieść się jeszcze do innego argumentu przedstawionego przez Izbę Skarbową, która wywiodła, że skoro podatnik zaliczył poniesione w 1999 r. wydatki związane z sądowym dochodzeniem roszczeń do kosztów podatkowych, to w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, jako poniesione w celu uzyskania przychodu, dotyczą przychodów w postaci zasądzonych zwrotów kosztów sądowych. Jakkolwiek organ podatkowy wprost nie formułuje wypływającego stąd wniosku, to wydaje się, że takie rozumowanie odnosi się do wzajemnej potrącalności przychodów i kosztów ich pozyskania w roku podatkowym. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jednakże nie można się zgodzić z organem podatkowym, że Spółka poniosła wydatki w celu uzyskania ich zwrotu. Wydatki te zostały bowiem poniesione w celu ochrony interesów prawnych skarżącej, a w istocie zmierzały do faktycznego zrealizowania kwot ujętych już w przychodach jako należnych, a wynikających z wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej. W tym znaczeniu wydatki, o których tu mowa, poniesione zostały w celu zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie wyrażono bowiem pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z 21 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 1243/96 oraz wyrok NSA z 12 maja 1999 sygn. Akt I SA/Wr 482/97 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zapatrywanie to w pełni podziela. Nie można więc traktować ponoszonych przez skarżącą wydatków, jako zmierzających bezpośrednio do uzyskania przychodu w postaci ich zwrotu, lecz jako wydatki, których poniesienie ma zapewnić "funkcjonowanie" źródła przychodu. Trudno sobie wyobrazić wykonywanie działalności gospodarczej bez faktycznego realizowania należności służących przecież do dalszego pomnażania przychodów. Mając na uwadze powyższe wnioski, skargę należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.