FSK 1669/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Adama D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 484/04 w sprawie ze skargi Adama D. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "M." Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj - listopad 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Adama D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 800 zł /słownie: osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. akt FSK 1669/04 2 Uzasadnienie Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2004 r. I SA/Lu 484/03 oddalający skargę Adama D. na decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe "M." Przedsiębiorstwo Budowlane Spółka z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące V-XI 1998 r. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco: Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Adama D., utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 stycznia 2003 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności jako członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." w L. z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres maj-listopad 1998. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Spółka "M." nie uiściła należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące maj-listopad 1998 r. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym nie wyegzekwowano żadnych zaległości podatkowych ani kosztów tego postępowania i zostało ono umorzone wobec ogłoszenia upadłości Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 26 listopada 1998 r. Organ uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek Zarządu nie wykazał braku winy w nie zgłoszeniu tego wniosku ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, co uzasadniało orzeczenie solidarnej jego odpowiedzialności z pozostałymi członkami Zarządu za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu że na dzień ogłoszenia upadłości Spółka miała około 150 wierzycieli, których wierzytelności wynosiły około 1.170.000 zł, podczas gdy aktywa Spółki sięgały maksymalnie kwoty 625.000 zł a sytuacja taka nie wynikała z zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, lecz z systematycznie pogarszających się trudności finansowych, co członkom Zarządu było znane i wiadome. Izba przytoczyła treść art. 1 i art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego i wskazała, że w świetle tych przepisów ocena, czy w danej sprawie zachowany został termin pozwalający na ekskulpację członka Zarządu z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, zależy od ustalenia kiedy zaprzestano płacenia długów. Zdaniem Izby fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 22 września 1998 r. zestawiony z terminami powstania zaległości z tytułów objętych decyzją, wskazuje już na przekroczenie terminu określonego w art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego. Za nieuzasadniony uznała Izba zawarty w odwołaniu pogląd, że w postępowaniu zakończonym postanowieniem o ogłoszeniu upadłości Spółki dokonana została ocena zgłoszenia wniosku w terminie, bowiem Prawo upadłościowe nie uzależnia ogłoszenia upadłości od dotrzymania terminu zgłoszenia wniosku w ciągu 14 dni od dnia zaprzestania płacenia długów. Izba wskazała również, że art. 108 par. 3, i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniają wydania orzeczenia o odpowiedzialności członka Zarządu od uprzedniego wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, lecz od stwierdzenia, że postępowanie to /egzekucja/ stało się bezskuteczne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie. Zarzucał naruszenie art. 108 par. 3 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 par. 1 Prawa upadłościowego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego, niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wynikająca z art. 63 par. 1 Prawa upadłościowego nie jest równoznaczne z jej bezskutecznością oznaczającą brak majątku dłużnika, a w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki "M." bezskuteczności takiej nie ustalono. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały również samowolnej oceny orzeczenia sądowego o ogłoszeniu upadłości Spółki, bowiem w tym postępowaniu Sąd z urzędu badał czy upadłość zgłoszona została we właściwym czasie, nie dopatrzył się uchybień członków Zarządu w wykonaniu obowiązków z art. 5 par. 1 i par. 2 Prawa upadłościowego i nie ukarał ich za naruszenie tych przepisów. Skarżący wskazał, że Spółka do czasu złożenia wniosku o upadłość płaciła swoje zobowiązania z tytułu zakupu materiałów biurowych, paliwa do samochodów, stąd nie było trwałego zaprzestania płacenia przez nią długów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, stwierdzając jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podstawę wydanego rozstrzygnięcia zdaniem Sądu, stanowił art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź także wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem zarządu tej spółki. Nie można także budzić wątpliwości ocena, iż postępowanie egzekucyjne było wobec Spółki bezskuteczne w rozumieniu przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu, bowiem o samo zaistnienie takiej okoliczności i jej wykazanie przez organy podatkowe, a nie o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Powołany przepis w żadnym razie nie uzależnia przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na osoby trzecie właśnie od umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji /na podstawie art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Wskazał Sąd, że wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji ma charakter stanowczy w tym sensie, że egzekucja taka musi być uprzednio wszczęta i musi zostać wykazane, że nie doprowadziła ona do pokrycia zobowiązań dłużnika. Można zatem poprzestać na ustaleniu, że egzekucja nie rokowała ściągnięcia należności. Potwierdzeniem takiej oceny jest pismo syndyka z dnia 17 grudnia 2002 r., z którego treści wynikało, iż końcowy projekt podziału funduszy masy upadłości przewiduje jedynie częściowe zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności zostały uznane w kategorii I dot. byłych pracowników oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wyjaśnił Sąd również, że terminy "niedopuszczalność" i "bezskuteczność" nie są tożsame i takiego utożsamienia w zaskarżonej decyzji nie dokonano. Ustosunkowując się do kwestii zwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki Sąd wskazał jako podstawę przepis art. 1 Prawa upadłościowego, który w stosunku do przedsiębiorców będących osobami prawnymi przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości, a mianowicie: zaprzestanie płacenia długów /par. 1/ oraz sytuację, gdy ich majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, czyli gdy pasywa przewyższały aktywa przedsiębiorcy/ par. 2/. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 26 listopada 1998r. wynikało, iż podstawą wniosku i w konsekwencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki "M." była sytuacja przewidziana w art. 1 par. 2 Prawa upadłościowego, a więc taka, w której majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie długów. Sąd ten ustalił także, że dłużnik jakkolwiek nierównomiernie, to jednak spłacał jakieś długi, a więc nie istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów, o której mowa w art. 1 par. 1 Prawa upadłościowego. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynikało, że reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną był obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów /par. 2/. Zatem dla stwierdzenia istnienia /bądź nieistnienia/ przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne było ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, albo stan braku majątku na zaspokojenie wierzycieli, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że spółka już w roku 1997 prowadziła działalność ze stratą, która ulegała sukcesywnemu powiększaniu w kolejnych miesiącach roku 1998, zaś prowadzone postępowania egzekucyjne paraliżowały jej bieżące funkcjonowanie. Dopiero w czerwcu 1998 r. Zarząd powiadomił Zgromadzenie Wspólników o złym stanie ekonomicznym spółki. Trafna, zatem była daniem Sądu ocena organów podatkowych, iż zgłoszenia wniosku dopiero we wrześniu 1998 r. nie można było uznać za "czas właściwy", dający ochronę wierzycielom Spółki, w tym Skarbowi Państwa z tytułu należnych podatków. Podkreślił Sąd, że z brzmienia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku, zatem to on powinien okoliczności te udowodnić, gdy zamierza z nich wywieść korzystne dla siebie następstwa. Pojęcie "czasu właściwego" było przedmiotem rozważań zarówno Sądu Najwyższego, zwłaszcza na tle przesłanek odpowiedzialności członków zarządu przewidzianej w art. 298 Kh /aktualnie art. 299 Ksh/, jak i wielokrotnie uwagę poświęcał mu Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zbieżne uregulowanie zawarte w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż sam termin "czas właściwy" jest pojęciem niedookreślonym i chociażby już z tego samego tytułu musi być on odnoszony in concreto do osoby dłużnika i sytuacji, w jakiej się on znalazł. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2000 r. /V CKN 109/00 - Lex nr 52742/ wyraził zapatrywanie, że nie należy uznawać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego i pozbawiało wierzycieli jakiejkolwiek ochrony /por. także wyrok SN z dnia 11 października 2000, III CKN 252/00 - Lex nr 51887 oraz wyrok SN z dnia 6 czerwca 1997 r., III CKN 65/97 /OSNC 1997 nr 11 poz. 181/. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego mającego charakter egzekucji generalnej powinno mieć na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Znaczna zwyżka pasywów nad aktywami spółki musiała być zauważalna dla Zarządu wcześniej niż w dacie złożenia wniosku, ponieważ nie była to sytuacja nagła i zaskakująca. Twierdzenie skarżącego, że Sąd Rejonowy oceniając przesłanki ogłoszenia upadłości badał też to czy dłużnik we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem, o którym mowa w art. 5 par. 1 i par. 2 Prawa upadłościowego jest nieuprawnione. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik zarzucał naruszenie prawa materialnego w tym art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie stanu bezskuteczności egzekucji w formie notatki urzędowej niedostępnej dla strony, a także naruszenia art. 120 Op. poprzez to, że organy były związane postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 26 listopada 1998 r. o ogłoszeniu upadłości oraz własnym postanowieniem z dnia 15 grudnia 1999 r. o niedopuszczalności egzekucji wobec spółki po zgłoszeniu wierzytelności do Sędziego Komisarza. Podstawę kasacyjna stanowi również naruszenie przepisów postępowania w tym art. 123 Op. poprzez zatajenie i nie udostępnienie skarżącemu pełnego materiału dowodowego a w szczególności pism komornika, co uniemożliwiało skarżącemu wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego a także art. 122 i 187 par. 1 Op. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez NSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik koncentrował się na nieprawidłowościach popełnionych w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, szczegółowo przedstawiając sytuację w jakiej znajdowała się spółka i skarżący w okresie bezpośrednio przed zgłoszeniem wniosku w sprawie jej upadłości. Zarzucił, że zaskarżony wyrok aprobuje dowolność działania organów podatkowych polegającą na "przekwalifikowaniu" stanu niedopuszczalności egzekucji w stan bezskuteczności egzekucji, co naruszało zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie występuje druga materialnoprawna przesłanka do przeniesienia odpowiedzialności i zarzucił, że ustalenia zawarte w wyroku, iż we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki nie były trafne. W jego ocenie Sąd powinien z urzędu uwzględnić notoryjną okoliczność, że w 1998 r. rozpoczęła się zapaść w budownictwie, co miało istotny wpływ na niepowodzenia spółki w działalności gospodarczej to zaś powinno prowadzić do zweryfikowania stanowiska organów skarbowych, co do spełnienia przesłanki "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Za sprzeczne ze stanem faktycznym uznał także ustalenia Sądu dotyczące dochowania przez organy przepisów o postępowaniu dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami a to zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać zgodność zaskarżonego wyroku tylko z przepisami, które wymieniono jako naruszone w podstawach kasacyjnych. Sąd ten nie jest natomiast uprawniony do tego, aby z urzędu uzupełniać zakres swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną nie wymienił jako naruszonych formułując podstawy kasacyjne. Strona nie może także, w świetle zdania drugiego powołanego wyżej art. 183 uzupełniać w pismach procesowych podstaw kasacyjnych. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż w zaskarżonym wyroku nie naruszono żadnego ze wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 217 Konstytucji. Po pierwsze uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do działań organów podatkowych, przede wszystkim do (...) Urzędu Skarbowego w L., a nie błędnej wykładni lub niewłaściwego stosowania prawa materialnego przez sąd administracyjny. Po wtóre zaś sposób sformułowania tego zarzutu świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej treści art. 217 Konstytucji, bowiem zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny działały na podstawie przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ewentualne błędy popełnione przez organy podatkowe w stosowaniu ustawowych przepisów postępowania, dotyczących bliżej nieokreślonych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, nie oznaczają, że przez te organy, czy tym bardziej sąd administracyjny, został naruszony art. 217 Konstytucji. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 219 i 212 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten odnosi się do działania organu podatkowego i polega na naruszeniu przepisów postępowania, a nie prawa materialnego, jak zakwalifikowano go w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zarzut ten postawiony został Sądowi wobec zaaprobowania nieprawidłowych działań organów podatkowych, nie wskazano przy tym, jakim przepisom postępowania przed sądami administracyjnymi w wyroku uchybiono. W związku z takim sformułowaniem zarzutu kasacyjnego należy podnieść, że jakkolwiek wynikająca ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej zasada praworządności, stanowi zmodyfikowane powtórzenie konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej, która ma zastosowanie do wszystkich organów władzy publicznej, to art. 120 Ordynacji podatkowej - od 1 stycznia 2004 r. - nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe. Także art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej nie mógł być stosowany przez sąd administracyjny. Zauważyć nadto trzeba, iż do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym - w świetle unormowań zawartych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie ma także zastosowania zasada skierowana do organów podatkowych, nakazująca prowadzenie postępowania przed tymi organami w sposób zapewniający stronom czynny udział. Już chociażby z tych względów Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł naruszyć art. 123 Ordynacji podatkowej, który to przepis zawiera jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a nie unormowanie o charakterze materialnoprawnym, jak podano w skardze kasacyjnej. Sposób sformułowania tego zarzutu odnosi się do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z uwagi, zatem na niepowiązanie zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych, które określono jako naruszenie przepisów postępowania, z wyartykułowanymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym sąd pierwszej instancji mógłby uchybić w zaskarżonym wyroku, w świetle art. 183 par. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Także w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych krytycznej ocenie wyroku sądu pierwszej instancji, który określano przede wszystkim jako nietrafny, nie towarzyszyło wskazanie przepisów, które w postępowaniu przed tym sądem mogłyby zostać naruszone. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz dyrektora Izby Skarbowej w L. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 par. 2 ustawy cyt. wyżej.