I SA/Ol 27/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2026 r. wniosku Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 marca 2026 r. o uzupełnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Ol 27/26 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., nr 378000-COP.4103.24.2020.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018 r. do marca 2019 r. uzupełnia wyrok w ten sposób, że po punkcie 1) dodaje punkt 2) w brzmieniu: "w pozostałej części skargę oddala", dotychczasowy punkt 2) oznacza jako punkt 3). P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca") zaskarżyła decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującą w mocy decyzję tego organu z 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres w łącznej kwocie 690.754 zł. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. tut. Sąd uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), co skutkowało uchyleniem w punkcie 1) sentencji wyroku decyzji organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. W pozostałym zakresie Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, co nie zostało jednak uwidocznione w sentencji wyroku. Ponadto w punkcie 2) sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego. Wnioskiem z 6 marca 2026 r. pełnomocnik organu zwrócił się o uzupełnienie sentencji wyroku w powyższym zakresie. W uzasadnieniu podał, że w skardze do tut. Sądu zakwestionowano decyzje organów obu instancji w całości, zaś Sąd powołanym wyrokiem z 25 lutego 2026 r. zawarł w jego sentencji jedynie rozstrzygnięcie co do uchylenia decyzji w części dotyczącej sankcji VAT za marzec 2019 r. oraz kosztów zastępstwa procesowego, pomijając pozostałą część sporną, dotyczącą określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2019 r. Dlatego wniesiono o wskazanie w sentencji wyroku, że w pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 157 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "ppsa") strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Na podstawie § 3 tego artykułu orzeczenie uzupełniające wyrok zapada w formie wyroku, chyba że uzupełnienie dotyczy wyłącznie kosztów. Wniosek o uzupełnienie wyroku został złożony w terminie i jest zasadny. Skarga dotyczyła bowiem decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r. utrzymującej w mocy własną decyzję z 23 września 2020 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2019 r. Zatem Sąd powinien orzec w całym tym zakresie, nie tylko w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. wszystkie istotne w sprawie kwestie, także te, które zostały pominięte w sentencji wyroku, były zarówno przedmiotem omówienia przez sędziego sprawozdawcę w ramach referatu, jak i umożliwione zostało pełnomocnikom stron zajęcie, w tym zakresie, stanowisk w trakcie rozprawy. W ustnych motywach rozstrzygnięcia podane zostało stanowisko Sądu także w kwestii objętej procedowanym obecnie wnioskiem organu, tj. Sąd wyjaśnił zarówno, dlaczego skarga została częściowo uwzględniona, jak i wskazał dlaczego nie zostały uwzględnione zarzuty skargi w części, w której podlegała ona oddaleniu, co dotyczy zakwestionowanego przez organ prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. Jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w sentencji wyroku. Wobec tego po przeprowadzeniu w dniu 13 marca 2026 r. rozprawy, Sąd postanowił uwzględnić wniosek organu i na podstawie art. 157 § 1 ppsa uzupełnić sentencję wyroku o rozstrzygnięcie dotyczące określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2019 r. Dlatego sentencja wyroku I SA/Ol 27/26 z 25 lutego 2026 r. została zmieniona w ten sposób, że po punkcie 1) dodany został punkt 2) w brzmieniu: "w pozostałej części skargę oddala", dotychczasowy punkt 2) oznaczony został jako punkt 3). Uzasadniając uzupełnioną część wyroku Sąd miał na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym z mocy art. 190 ppsa wyroku z 6 listopada 2025 r. I FSK 1455/22, w którym NSA stwierdził, że prawidłowe było stanowisko tut. Sądu, zawarte w uchylonym przez NSA wyroku 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 453/21 w kwestii oceny spornej faktury, umowy zawartej tego samego dnia (14 listopada 2018 r.) oraz porozumienia z 7 marca 2019 r., a także momentu i powodu wystawienia 7 marca 2019 r. duplikatu faktury z 14 listopada 2018 r., jak też co do nierozliczenia tej faktury przez weksle wystawione przez skarżącą oraz wzajemne kompensaty, gdyż pozostawało to w sprzeczności z treścią pierwotnej faktury oraz z treścią § 3 umowy, który stwierdzał, że cena stanowi zdarzenie przyszłe niepewne i ziści się pod warunkiem osiągnięcia przez skarżącą zysku operacyjnego. Zatem NSA uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w odniesieniu do spornej faktury z 14 listopada 2018 r., oceny postanowień dotyczących umowy stanowiącej podstawę wystawienia faktury, porozumienia z 7 marca 2019 r. oraz momentu i powodu wystawienia duplikatu faktury z 7 marca 2019 r. Rozpoznając sprawę ponownie, tj. po wyroku NSA z 6 listopada 2025 r. I FSK 1455/22 tut. Sąd przeanalizował treść zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej – poprzez pryzmat wykładni prawa dokonanej przez NSA. Doprowadziło do częściowego oddalenia przez tut. Sąd skargi - w zakresie dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2019 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2019 r. Oddalając częściowo skargę Sąd uznał, że nie budzi jego zastrzeżeń dokonana przez organ ocena skutków podatkowych wystawienia faktury z 14 listopada 2018 r. i jej duplikatu z 7 marca 2019 r. oraz umowy skarżącej ze spółką A. i porozumienia z 7 marca 2019 r., a także przedstawionego przez skarżącą sposobu rozliczenia faktury poprzez weksle i kompensaty. W szczególności za swobodną, lecz nie dowolną uznaje Sąd ocenę organu co do odmowy uznania, aby sporna faktura dokumentowała transakcję w niej wskazaną (sprzedaż praw własności intelektualnej) z uwagi na brak elementu odpłatności transakcji. Do stanowiska takiego upoważniała organ analiza treści umowy z 14 listopada 2018 r., w której określono wprawdzie wartość zbywanych praw, lecz nie ustalono ceny ich zbycia. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że z § 3 umowy powyższej wynika uzależnienie wynagrodzenia dla zbywcy – od zdarzeń przyszłych i niepewnych, takich jak osiągnięcie przez skarżącą zysku operacyjnego z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w oparciu o nabyte prawa czy też od niezaprzestania pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez G.C. Trafnie też połączył organ te okoliczności z przepisami art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy VAT dotyczącymi podstawy opodatkowania, wywodząc, że sporna faktura nie mogła stanowić podstawy opodatkowania, z uwagi na brak wskazania otrzymanej lub należnej zapłaty. Omawiana faktura została przyjęta do rozliczenia za marzec 2019 r. i w świetle powyższego prawidłowo została uznana przez organ za podającą kwoty niezgodne z rzeczywistością, tj. za fakturę, o której jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT, wobec czego niedopuszczalne (przedwczesne) było odliczenie podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za marzec 2019 r. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu pozostają twierdzenia strony co do wpływu na ustalenie sposobu zapłaty ceny transakcji z 14 listopada 2018 r. - porozumienia z 7 marca 2019 r. oraz wystawienia weksli i dokonania kompensat. NSA zauważył, że weksel nie jest sposobem zapłaty, lecz stanowi zabezpieczenie jej wykonania, co przy braku spełnienia warunków zapłaty skutkowałoby zwrotem weksli. Natomiast dokonanie kompensat nie zostało wykazane przez skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym, bowiem dopiero na etapie odwoławczym przedłożono skan ww. porozumienia dopuszczającego taką możliwość. Ponadto duplikat faktury z 7 marca 2019 r. prawidłowo został oceniony jako niespełniający wymogów zawartych w art. 106l ust. 1 ustawy VAT oraz niezgodny z treścią spornej faktury, co dyskwalifikowało wartość dowodową tego dokumentu. W związku z powyższym za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Z wyżej podanych przyczyn nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organ w omawianej części decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania - zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jak też nie stwierdził Sad naruszenia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ramach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarga dotyczyła całej decyzji NUCS, jednak w odniesieniu do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości dotyczących zaniżenia w lutym 2019 r. o 2.512 zł podatku należnego z czterech faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz A. – w uzasadnieniu skargi nie zostały sformułowane argumenty w tym zakresie. Wobec tego kwestę tą uznał Sąd za niesporną, podobnie jak ustalenie w tym zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 745 zł, co stanowi 30% powyższego zaniżenia. Podstawą nałożenia tego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie był uznany w wyroku NSA za naruszony przez organ przepis art. 112c ustawy VAT, lecz art. 112b tej ustawy, do zastosowania którego NSA nie miał zastrzeżeń. Dlatego w ocenie Sądu nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sankcji VAT za luty 2019 r. Nie doszło także do zarzucanego naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy VAT mającego polegać na odstąpieniu od zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy oraz na zastosowaniu art. 19a ust. 3 tej ustawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest zapłata, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy. Przytoczone przepisy dotyczą powstania obowiązku podatkowego u wystawcy spornej faktury, nie zaś u skarżącej, która na podstawie tej faktury dokonała odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie umowy z 14 listopada 2018 r. nie było możliwe ustalenie, jaką zapłatę skarżąca uiściła lub powinna uiścić w marcu 2019 r. za nabycie praw własności intelektualnej, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo wskazał organ na str. 18 zaskarżonej decyzji, że wobec skarżącej w marcu 2019 r. nie powstał obowiązek podatkowy w związku ze sporną fakturą. Podobnie art. 19 ust. 3 ustawy VAT, jako dotyczący dostawcy/zbywcy, nie miał w sprawie zastosowania. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne. Zarzut naruszenia art 233 § 1 pkt 1 Op także okazał się niezasadny. Sąd wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, lecz uczynił to jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w związku z naruszeniem art. 112c ust. 1 ustawy VAT oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Ani na etapie postępowania podatkowego, ani w toku postępowania przed Sądem nie wystąpiły okoliczności wskazujące na potrzebę umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W omawianym zakresie, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, przepis ten został prawidłowo zastosowany. W związku z powyższym w części objętej uzupełnieniem wyroku skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.